Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.
1.- Sujetos pasivos parcialmente exentos
Ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, nuestra jurisprudencia se pronunció en diversas ocasiones sobre que las Comunidades de Regantes eran sujetos pasivos de dicho impuesto, al no tratarse de sociedades civiles en el sentido del artículo 1.665 del Código Civil, ni de entidades carentes de personalidad jurídica constitutivas de una unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición. La condición de sujeto pasivo venía determinada, por tanto, por ser las Comunidades de Regantes sujetos de derechos y obligaciones, dotadas de personalidad jurídica y no sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concurriendo el presupuesto establecido en el artículo 4 de la norma (Vid., entre otras muchas, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de noviembre de 1997. Recurso 163/95).
Con este punto de partida, quiero dejar constancia de que desde hace más de cuarenta años es indiscutible (doctrinal y jurisprudencialmente) la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades de las Comunidades de Regantes; cualidad que se ha mantenido en todos los textos reguladores del Impuesto hasta el vigente en la actualidad, Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LIS), en cuyo artículo 7 se establece que son contribuyentes del IS las personas jurídicas, atributo que ostentan las Comunidades de Regantes por mor de lo dispuesto en el art. 82.1 TRLA, al tener dichas Corporaciones personalidad jurídica propia e independiente de las de sus partícipes.
La LIS efectúa en su artículo 9.3 una relación de sujetos a los que reconoce una exención parcial en relación con determinadas categorías de rentas, y si bien no referencia expresamente a las Comunidades de Regantes, nuestra jurisprudencia y doctrina las incluye atendiendo primordialmente para ello “a la naturaleza y los fines para los que se constituyen” (Vid. Consulta Tributaria Vinculante V1110-05, de 15 de junio de 2005).
Constituyendo el punto de partida de la exención parcial la naturaleza y fines para los que se constituyen las Comunidades de Regantes, resulta preciso (por su carácter clarificador) recordar lo que ya tenía declarado nuestro Tribunal Supremo en sus Sentencias de 28 de septiembre de 2001 (recurso 135/1998) y de 27 de diciembre de 2002 (recurso 427/1999), en las que señaló "que la pretendida exención subjetiva no alcanza a las Comunidades de Regantes cuando se trata de hechos imponibles en relación con la actuación u objeto distinto al específico de las mismas. Ello resulta acorde con la no sujeción que le reconoce, respecto del IVA, su ley reguladora en el artículo 7.11, al declarar no sujetos al mismo "las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas". En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2006 (recurso 35/2005).
Los anteriores pronunciamientos del Tribunal Supremo son acordes con la regulación prevista en capítulo XIV del título VII de la Ley, y precisamente la vigencia de la jurisprudencia al Alto Tribunal está corroborada por la primera de las rentas exentas del artículo 110.1 a) de la LIS, consistentes en “Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.”
En lo que se refiere a las Comunidades de Regantes, no cabe duda de que es el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto o finalidad específica lo que motiva su inclusión en el artículo 9.3 de la LIS. Ciertamente por tal razón las rentas procedentes de tal actividad están exentas del IS y, en mi opinión, nunca tendrán la consideración de derivadas de una actividad económica, pues precisamente por el desarrollo de esa concreta finalidad específica se ha considerado oportuno el reconocimiento de la exención parcial de sus rentas en el IS.
El anterior planteamiento es consecuente con la regulación existente en materia de IVA, más aún teniendo presente que el concepto de actividad económica previsto en el artículo 5 de la LIS y el de actividad empresarial del artículo 5.Dos de la LIVA es idéntico. Llámese la atención que la afirmación de que las actividades específicas de las Comunidades de Regantes no tienen la consideración de actividades económicas y, por tanto, generarán rentas exentas en el IS, resulta acorde con la afirmación de que cuando estas Corporaciones de Derecho Público realizan operaciones a las que resultan de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la LIVA, es cuando no efectúan ninguna actividad empresarial ni, por tanto, se produce el hecho imponible del impuesto.
Y es en los anteriores presupuestos jurídicos donde se produce una de las contradicciones más paradigmáticas e inveteradas de la doctrina de la DGT...
Y es en los anteriores presupuestos jurídicos donde se produce una de las contradicciones más paradigmáticas e inveteradas de la doctrina de la DGT, pues reiteradamente cataloga de empresariales (a efectos del IVA) las operaciones de las Comunidades de Regantes derivadas del ejercicio de sus actividades específicas y, sin embargo, estas están exentas del IS (al no traer su causa del ejercicio de una actividad económica).
Dejando sentado lo anterior, y retomando el hilo de la cuestión en el impuesto directo que ahora nos ocupa, la pregunta a resolver resulta inevitable y necesaria; ¿Cuál es el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes?
El objeto específico de las Comunidades de Regantes está definido por los motivos legales que las llevan a su constitución (vid. art. 81.1 TRLA). Por tal razón mantengo que se concreta en el aprovechamiento colectivo del dominio público del que son concesionarias, delimitado por el ámbito objetivo y territorial (concesional y estatutario) que constituye la zona regable y ceñido al elemento subjetivo que las conforman (usuarios). Precisamente por tal realidad adquiere tanta trascendencia desde la perspectiva fiscal los Estatutos de estas Corporaciones de Derecho Público, pues los mismos han incluir “la finalidad y el ámbito territorial de utilización de los bienes del dominio público hidráulico” (art. 82.2 TRLA).
Constituyendo el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico en la zona regable y entre los usuarios, entiendo que esta única actividad generará rentas exentas del IS por aplicación del supuesto previsto en el artículo 110.1.a) de la LIS. El resto tendrán la consideración de actividades económicas y, por tanto, no estarán exentas (art. 110.2 LIS), al derivar de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 LIS).
Como habrá podido observarse, las rentas exentas en IS de las Comunidades de Regantes gravitan alrededor de la actividad específica de estas Corporaciones de Derecho Público; por tal razón, basta efectuar un análisis meditado de los postulados que han sido expuestos para definir, con escaso margen de error, si las concretas operaciones que se nos presenten tienen o no cabida en ellas.
Quiero llamar la atención, en este sentido, que es precisamente la finalidad no lucrativa de este tipo de entes lo que determina su inclusión entre los previstos en el artículo 9.3 de la LIS (vid. la letra a del precepto). Sin embargo, no es el carácter no lucrativo de la actividad el que define el carácter de exenta de la renta obtenida, sino que ésta se incardine dentro de lo que constituye el objeto específico de las Comunidades de Regantes.
Y lo señalo porque existe una tendencia generalizada de muchas Comunidades de Regantes a defender que determinados servicios prestados a los comuneros o terceros no tributan, conclusión que alcanzan atendiendo no a una cobertura estatutaria ni derivada de lo que, stricto sensu, es una Comunidad de Regantes; fundamentalmente se apoyan en que se limitan a repercutir a los beneficiados los gastos que ellas soportan y no actúan con ánimo de lucro. Desde mi perspectiva tal planteamiento no exonera de tributación. Con independencia de que la Corporación no persiga obtener un lucro en el conjunto de las actividades que desarrolle, únicamente aquellas que entren dentro de lo que constituya su fin específico podrán beneficiarse de la exención prevista en el artículo 110.1.a). El resto serán actividades económicas, lo que transciende a los efectos de realizar los oportunos ajustes extracontables, positivos y negativos, en la declaración del impuesto.
2.- Especialidades contables
Como se pone de relieve a través de la exposición efectuada hasta el momento, frente al régimen general en IS (en el que no se efectúa una descripción de categorías de rentas) en el caso de las entidades parcialmente exentas se determina y concreta cuales son las rentas sobre las que se proyecta la exención. Precisamente por tal razón resulta de aplicación el artículo 120.1 de la LIS, de conformidad al cual estas “entidades llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas.”
Es importante destacar que todas las Comunidades de Regantes de nuestro país, como contribuyentes que son del IS, deben llevar su contabilidad en la forma antes expuesta, y ello con independencia de que exista o no obligación de presentar declaración del Impuesto y, por tanto, concurran o no los umbrales previstos en el artículo 124 de la norma. Por tanto, y con independencia de que:
- Sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales;
- Los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales;
- Y que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
Con independencia de que todo ello concurra y, por tanto, no se encuentren obligadas a presentar declaración del Impuesto sobre Sociedades, deben cumplir con lo dispuesto en el artículo 120.1 de la LIS, pues, como se ha dicho más arriba, todas las Comunidades de Regantes son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Resultando las Comunidades de Regantes obligadas a confeccionar la contabilidad con las especialidades antes expuestas, la cuestión que surge es si están sometidas a algún marco normativo contable y, por tanto, si deben seguir un concreto plan de contabilidad.
La doctrina administrativa es contradictoria en esta materia, como ya analicé específicamente en mi artículo “Comunidades de regantes y fiscalidad (4). La exención por reinversión en IS”, al cual me remito.
3.- Las rentas exentas de las Comunidades de Regantes
El apartado 1 del artículo 110 LIS regula las rentas exentas, previendo al respecto que tienen esta consideración (fundamentalmente y entre otras) las siguientes:
A.- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los comuneros, siempre que no traigan su causa de una prestación derivada de una actividad económica.
Llamar la atención que el concepto de actividad económica se define en el artículo 5 LIS, que dispone al respecto que “Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
B.- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a su finalidad específica, cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Este es un supuesto de exención por reinversión cuyo disfrute exige el cumplimiento de dos requisitos:
- 1.- Obligación de reinvertir el importe total obtenido en la transmisión dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de enajenación y los 3 años posteriores.
- 2.- Mantenimiento de los bienes objeto de reinversión en el patrimonio durante 7 años, excepto que su vida útil sea inferior (conforme al método de amortización).
La transmisión de los elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
Como contrapartida a la existencia de una serie de rentas exentas del IS, el artículo 111 dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los gastos imputables exclusivamente a dichas rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de las actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
4.- Las rentas no exentas de las Comunidades de Regantes
El apartado 2 del artículo 110 de la LIS establece que la exención prevista en el apartado 1 del mismo precepto “no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
Entrando en juego los rendimientos de actividades económicas en aquellos casos en los cuales no resulta de aplicación la exención prevista en el 110.1.a) de la LIS, y siendo exigible para que pueda tener lugar la exención por reinversión que los bienes estén afectos (y se afecten) al objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes, me remito a lo argumentado más arriba.
Simplemente señalar, respecto a las rentas derivadas del patrimonio, que escasas dudas generan las derivadas de la cesión a terceros de capitales propios y aquellas que pudieran catalogarse de rendimientos de capital inmobiliario.
