Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.
1.- La justificación de esta segunda parte
Ha transcurrido más de un año y medio desde la publicación de mi artículo “Comunidades de regantes y fiscalidad (6). Fotovoltaicas con excedentes retribuidos”. Indicaba que, ante el galopante incremento del precio de la electricidad, muchas Comunidades de Regantes tenían en estudio la implantación de plantas fotovoltaicas, al ser inasumible el desaforado y exponencial aumento de los costes energéticos, sufrido con especial virulencia por las zonas regables modernizadas.
Visto con perspectiva, y ante el carácter persistente, tal vez endémico, de las circunstancias, no cabe duda de que la materia sigue estando de actualidad.
Y es que la situación actual es aun más gravosa, asfixiante e insostenible, al vivir el regadío en un escenario de recurrente escalada histórica del precio de la energía (presidido por los perniciosos cambios operados recientemente en la estructura tarifaria).
Lo cierto es que a la necesidad (aun más acuciante) se han unido razones de oportunidad, pues desde Europa y por las Administraciones Territoriales se está fomentando el autoabastecimiento eléctrico a través del uso de energías renovables. Precisamente en el Plan de Recuperación, Transformación y Resilencia se incluye el Componente 3, denominado Transformación Ambiental y Digital del sector agroalimentario y pesquero, y dentro del mismo se engloba la inversión C.3.I.1., cuyo objetivo es, entre otros, fomentar la sostenibilidad energética en los regadíos españoles (vid., sobre el particular, la reciente Resolución de 2 de julio de 2021, de la Dirección General de Desarrollo Rural, Innovación y Formación Agroalimentaria; BOE de 15 de julio de 2021).
Si a lo anterior se une que, desde el punto de vista fiscal, la Dirección General de Tributos ha dictado en los últimos meses diversas resoluciones que vienen a completar el régimen tributario en IVA plasmado en la Consulta Tributaria Vinculante V3353-19, de 10 de diciembre de 2019 (ya analizada en mi anterior trabajo), se comprenderá la razón de ser del presente artículo.
2.- La reciente doctrina administrativa
La Consulta Tributaria Vinculante V3353-19, de 10 de diciembre de 2019, examina el caso específico de una Comunidad de Regantes que va a promover la construcción de una planta fotovoltaica, destinando la energía generada al autoconsumo y vendiendo el excedente al mercado. Estudia, por tanto y desde la perspectiva del IVA, el autoconsumo con excedentes no sometidos a compensación, dando respuesta a tres importantes cuestiones:
- Sobre si es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (a partir de ahora LIVA);
- Sobre el régimen de deducción que resulta aplicable, en relación con las cuotas de IVA soportadas por la adquisición del bien;
- Y, por último, sobre la tributación en IVA de la energía producida y destinada, en una parte, a la realización de las actividades específicas de la Comunidad de Regantes, y, en otra, a la venta.
Las resoluciones de Tributos dictadas con posterioridad a la CT V3353-19 nada añaden respecto a la primera de las cuestiones, confirmando la procedencia del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la LIVA. Por el contrario, si introducen importantes aclaraciones en relación con las restantes, lo que justifica la somera exposición que seguidamente se efectúa.
- 2.1.- Implicaciones en IVA de la energía producida por la Comunidad de Regantes y destinada a su actividad específica.
A nadie se le escapa que la venta de energía debe tener consecuencias fiscales, al traer su causa del ejercicio de una actividad económica/empresarial. En consecuencia se tratará de una operación sujeta y no exenta al IVA; gravada al tipo impositivo del 21 por ciento al no existir ningún tipo impositivo reducido en el artículo 91 de la LIVA aplicable al suministro de electricidad.
No obstante, menor justificación posee hacer recaer carga fiscal sobre la energía destinada al desarrollo de la finalidad específica de la Comunidad de Regantes, esto es, el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico, a la sazón no sujeto a IVA. A conclusión contraria parecía llegar la CT V3353-19, que afirmaba que la energía producida y destinada al consumo propio de la Comunidad de Regantes constituye una operación asimilada a la entrega de bienes a título oneroso, sujeta al impuesto.
Ya señalé que, en mi opinión, la anterior conclusión no puede ser extensiva a las operaciones del artículo 7.11º de la LIVA.
Generando la planta fotovoltaica energía para la puesta en marcha y el funcionamiento de la infraestructura comunitaria, indispensable para poder llevar a efecto la ordenación y aprovechamiento de las aguas (bombas, motores, etc), coincidiremos en que la instalación también se encontrará afecta a la actividad específica de la Comunidad de Regantes. En consecuencia es defendible la aplicación, en relación con dicha energía, del supuesto previsto en el artículo 7.11º de la LIVA, que declara no sujetas a IVA “las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.
Así lo entienden las recientes Consultas Tributarias Vinculantes V0958-20, de 20 de abril de 2020, y V1565-21, de 25 de mayo de 2021, que señalan al respecto:
“…debe tenerse en cuenta que la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad desarrollada por las Comunidades de Regantes determina que en las operaciones que efectúan a favor de los comuneros que tengan por objeto la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados a favor de los comuneros, no deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, los comuneros no deberán soportar el referido Impuesto con ocasión de los pagos que satisfagan en equitativa proporción para contribuir a los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora de las infraestructuras hidráulicas y la propia distribución de las aguas.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la planta fotovoltaica tiene por objeto producir energía eléctrica que se utilizará para poner en funcionamiento las bombas necesarias para el riego de cada comunero por lo que, si las mismas se encuentran incluidas dentro de los medios y bienes comunes y forman parte de los elementos adscritos a la Comunidad de Regantes para el ejercicio de la ordenación del riego, su repercusión equitativa a los comuneros, ya sea como participación en los gastos generales de la Comunidad o determinada en función del consumo eléctrico efectivo de la bomba en cuestión, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo establecido en el referido artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
No obstante, la venta de energía eléctrica a título oneroso efectuada por la consultante constituye la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que se efectúen a favor de un tercero o del propio comunero cuando, en este último caso, dicha entrega se efectúe al margen de su actividad de ordenación o distribución de las aguas. Esta circunstancia podrá apreciarse en el supuesto objeto de consulta, en particular, cuando el suministro de energía eléctrica tenga por objeto dar servicio a elementos del propio comunero no afectos a la Comunidad de Regantes.”
Los clarificadores términos de las anteriores Consultas Tributarias vienen a avalar, por tanto, la no sujeción a IVA de la energía producida por las Comunidades de Regantes destinada al aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico. Otra cosa acaecerá cuando se destine a finalidad distinta.
- 2.2.- El régimen de deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición del bien.
En el caso de que la Comunidad de Regantes opte por la modalidad de autoconsumo con excedentes no sometidos a compensación, la energía eléctrica se utilizará para poner en funcionamiento la infraestructura comunitaria, encontrándose afecta la planta fotovoltaica a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas (no sujeta a IVA). Pero también se encontrará vinculada a actividad sujeta al impuesto, en la medida en que el excedente de electricidad se venda a terceros (vid. artículo 13.4 del Real Decreto 244/2019, de 5 de abril; “el productor acogido a la modalidad de autoconsumo con excedentes no acogida a compensación, percibirá por la energía horaria excedentaria vertida las contraprestaciones económicas correspondientes, de acuerdo a la normativa en vigor”).
Nos encontraremos, por tanto, ante un bien destinado de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas y no sujetas a IVA.
La reciente Consulta Tributaria Vinculante V3193-20, de 26 de octubre de 2020, reitera la aplicación del régimen de deducción previsto para las entidades de carácter dual, esto es, aquellas que realizan operaciones sujetas y no sujetas a IVA. En particular, y en lo que transciende a los efectos que aquí nos ocupan, indica que hay que estar a la siguiente regla:
“En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Las cuotas que resulten del anterior criterio, serán deducibles “en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional” (art. 95.Tres.1ª de la LIVA).
A la luz de lo expuesto, el interrogante que surge resulta inevitable. Si, a la vista del estudio técnico de los consumos energéticos de la Comunidad de Regantes en un período significativo, es posible determinar la media anual de los kilowatios consumidos por la misma, y desde el punto de vista técnico también es posible concretar, justificativa y fundadamente, los kilowatios que (producidos por la planta fotovoltaica) se van destinar a la realización de operaciones no sujetas (ordenación y aprovechamiento de las aguas) y sujetas (excedentes), ¿resulta posible acudir, para la determinación del porcentaje de deducción, a la proporción de kilowatios de electricidad vendida a terceros con respecto a la total producida?
Precisamente esta cuestión ha sido tratada por la reciente Consulta Tributaria Vinculante V3193-20, de 26 de octubre de 2020, en los términos que seguidamente se reproducen:
“En este sentido, el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), señala en relación con el régimen de deducción de las entidades públicas que realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, y que también aplican los criterios señalados para los entes duales señalados en el apartado anterior de esta contestación, lo siguiente:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.”.
De esta forma, el artículo 93.Cinco no impone necesariamente la obligación de elegir un criterio financiero para determinar el régimen de deducción aplicable a las adquisiciones de bienes y servicios destinadas conjuntamente a la realización de operaciones de su actividad sujeta y no sujeta al Impuesto cuando, en particular, la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual o su régimen de financiación precise un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación como podría ser, en este caso, la producción de energía eléctrica dado que parte de la producción se destinará a autoconsumo y no generará ingresos.
A estos efectos, corresponde a la entidad dual la prueba de que el sistema propuesto de imputación basado en la proporción de kilowatios de electricidad vendida a terceros con respecto al total de la producida constituye un criterio razonable y homogéneo, como así parece deducirse de la información aportada en el escrito de consulta.”
Es importante resaltar que si bien el criterio financiero no resulta impuesto por el artículo 93.5 de la LIVA, por Tributos se señala, como regla general, que “deberá ser el criterio preferentemente aplicable, puesto que existe una equivalencia con el propio régimen de prorrata de deducción contenido en la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.”
Dejando a un lado la discusión meramente científica, lo cierto es que desde un punto de vista práctico la cuestión no es baladí ni carece de importancia.
Atendiendo al criterio financiero (proporción de los ingresos por venta de energía respecto al total ingresos obtenidos por la Comunidad por el conjunto de su actividad), el porcentaje de deducción resultante será absolutamente insignificante e irrisorio. De ahí la importancia del pronunciamiento efectuado por la CT V3193-20, al admitir que la energía puede constituir un criterio razonable y homogéneo de imputación (proporción de kilowatios de electricidad vendida a terceros con respecto a la total producida).
Por lo demás, en el caso de que se opte por el criterio energético, el caballo de batalla será eminentemente probatorio, al corresponder a la Comunidad de Regantes no solo acreditar el fundamento y elementos tenidos en cuenta para el diseño del propio criterio (ya admitido –en cuanto a su configuración- por Tributos), sino también el porcentaje de deducción resultante del mismo. A tales fines, los dictámenes técnicos ya anunciados con anterioridad resultarán de fundamental importancia para los intereses de la Corporación de Derecho Público.
3.- Epílogo
A la luz de los últimos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, el régimen fiscal en IVA derivado de la implantación, por parte de Comunidades de Regantes, de plantas fotovoltaicas en régimen de autoconsumo con excedentes no sometidos a compensación, está prácticamente definido en sus líneas generales, referenciándose al efecto, por su carácter clarificador y sin perjuicio de las que estén por venir, las Consultas Tributarias Vinculantes V3353-19, de 10 de diciembre de 2019; V0958-20, de 20 de abril de 2020; V3193-20, de 26 de octubre de 2020; y V1565-21, de 25 de mayo de 2021.
