Aprovechando este foro, me parece interesante compartir diversos pronunciamientos de la doctrina administrativa sobre cuestiones de actualidad fiscal que afectan a las Comunidades de Regantes y sus partícipes, y que, por tanto, pueden resultar de utilidad para el sector.
1º.- En cuanto a la deducción por parte de los agricultores en régimen de estimación objetiva de IRPF (módulos), de las inversiones efectuadas por las Comunidades de Regantes
Las importantes inversiones vinculadas y afectas al aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico realizadas por las CCRR (modernizaciones de regadío, balsas, fotovoltaicas, etc.), y su repercusión (presupuestaria y proporcional) a los partícipes a través de las cuotas correspondientes, viene a poner en lo alto de la mesa el régimen de deducción fiscal por parte de estos últimos.
A tal fin resulta de fundamental importancia determinar la naturaleza de la contribución realizada por el comunero.
La cuestión ya fue resuelta por la Dirección General de Tributos en su Consulta Tributaria Vinculante V1947-12, de 9 de octubre de 2012, que indicó que «las cantidades satisfechas por la consultante a la comunidad de regantes a la cual pertenece, titular de la obra civil ejecutada, no son sino la contraprestación por el derecho de uso de dichas conducciones de riego; derecho de uso que tendrá la consideración de inmovilizado intangible con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre.»
A igual conclusión llega la reciente Resolución 26/00233/2019/00/00, de 30 de abril de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, que señala que «las cantidades satisfechas por el interesado por el concepto "cuota de derrama"…deben considerarse como la contraprestación de un derecho de uso que tendrá la calificación de inmovilizado intangible. Activo intangible que será amortizado en función de su vida útil definida y, en los casos en que la vida útil no puede establecerse de manera fiable, en el plazo de diez años.»
Por la razón antes expuesta, y como señala el TEAR, «las derramas satisfechas a la Comunidad de regantes por las obras realizadas, en ningún caso serán deducibles como un gasto del ejercicio en que se satisfacen».
Partiendo de la base de que la inversión realizada por la Comunidad es deducible fiscalmente por el comunero a través de la amortización de un activo inmaterial (que no vía deducción de las cuotas anuales soportadas), los anteriores pronunciamientos afectan no solo a los agricultores que tributen en Impuesto sobre Sociedades o en régimen de estimación directa en IRPF, sino también a aquellos sometidos al régimen de estimación objetiva (módulos).
En las actividades agrícolas en régimen de estimación objetiva de IRPF no se tiene en cuenta el flujo real de ingresos y gastos para el cálculo de rendimiento (cosa que si acaece en el régimen de estimación directa). La determinación del rendimiento neto previo se obtiene multiplicando el volumen total de ingresos de cada uno de los cultivos (incluidas las subvenciones, indemnizaciones y ayudas PAC), por el índice que corresponda a cada uno de ellos.
Por tanto, los gastos soportados por los agricultores en módulos no son deducibles; el cálculo de su rendimiento se efectúa al margen de tal parámetro.
Sin embargo, una vez calculado el rendimiento neto previo y antes de proceder a la aplicación de los correspondientes índices correctores, es preciso calcular el rendimiento neto minorado, y la norma establece que este se obtiene deduciendo de aquel «las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material e intangible, correspondan».
A la luz de lo anterior, no cabe duda que los pronunciamientos antes expuestos resultan sumamente importantes para los agricultores en módulos (también en directa e IS)
Precisamente el presupuesto señalado justifica la oportunidad de que por parte de las Comunidad de Regantes se expidan las oportunas certificaciones comprensivas, entre otros extremos, del porcentaje individual del derecho de uso, identificación del activo y valor, al existir argumentos más que suficientes para defender su carácter amortizable (y deducible) por los comuneros.
2º.- En cuanto al carácter empresarial de la actividad realizada por las Comunidades de Regantes, y la eventual obligación de emitir facturas por las derramas giradas a sus partícipes
La defensa de que la actividad realizada por las Comunidades de Regantes carece de carácter empresarial a efectos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, es fundamental para estas Corporaciones de Derecho Público, como así he defendido y justificado en multitud de artículos precedentes (deducibilidad del IVA, obligaciones fiscales, modelo 347, etc).
Para quien tenga mayor interés al respecto, me remito a mis artículos de este blog “Comunidades de regantes y fiscalidad (3). Otra vuelta de tuerca al IVA” y “Comunidad de regantes y fiscalidad (8). La actividad en IVA”.
Resultando tan trascendente la línea expuesta, la Consulta Tributaria Vinculante V0410-22, de 3 de marzo de 2022, de la Dirección General de Tributos, ha venido a señalar que:
«De acuerdo con lo expuesto en el punto anterior de la presente contestación, el régimen jurídico de las comunidades de regantes implica que las mismas son el instrumento jurídico a través del cual se persigue la distribución equitativa entre sus comuneros de caudales públicos, lo que implica el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992, por realizar dichas operaciones al margen de una actividad empresarial o profesional. En estos casos, en la medida que las operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.11º de la Ley 37/1992 se realizan al margen de una actividad empresarial o profesional, no existiría obligación de expedir factura según lo dispuesto en el artículo 2 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, sin perjuicio de que puedan expedirse otros documentos, que, sin tener la consideración de facturas, puedan utilizarse a otros efectos, como puede ser para la cuantificación de la contraprestación.»
Por tanto, la Dirección General de Tributos concluye que las Comunidades de Regantes no realizan actividad empresarial en el desarrollo de su actividad específica (ordenación y aprovechamiento de las aguas). Por tal razón, no están obligadas a expedir facturas por las derramas que giran a sus comuneros
3º.- En cuanto a las obras efectuadas a través de la Sociedad Mercantil Estatal de Infraestructuras Agrarias, S.A.
Son muchas las Comunidades de Regantes que han formalizado recientemente convenio con la SEIASA para la ejecución de las obras de modernización y consolidación de sus regadíos, impulsadas en gran medida por los importantes fondos procedentes de Europa.
La cuestión ha sido objeto de análisis, desde la perspectiva de la imposición indirecta, por la Dirección General de Tributos. A la pregunta de si la aportación del 80 por ciento del coste de la obra que realiza la SEIASA, forma parte de la base imponible del IVA correspondiente a la entrega de la obra efectuada a las Comunidades de Regantes, se concluye por la Consulta Tributaria Vinculante V0034-22, de 5 de enero de 2022, que:
“…la financiación del 80 por ciento de las obras de modernización de regadíos consultada constituye parte de la contraprestación de la entrega de las obras a las comunidades de regantes por parte de la consultante y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al formar parte de la base imponible de dichas operaciones.
En consecuencia, la consultante deberá repercutir en factura a las comunidades de regantes destinatarias el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente sobre la base imponible señalada.”
