Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.
1. El punto de partida
El artículo 7.11º de la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (a partir de ahora LIVA), señala que no están sujetas a IVA las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
Como consecuencia de la aplicación del anterior precepto, estas Corporaciones de Derecho Público no pueden deducirse las cuotas de IVA que soportan, en la medida en que se destinen a la realización de dichas operaciones no sujetas. Y es que el derecho de deducción sólo procede cuando los bienes y derechos adquiridos se van a destinar a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas (artículo 92.Dos de la LIVA, en relación con el artículo 94.Uno.1º.a del mismo texto legal).
El referenciado supuesto de no sujeción es una excepción a la regla general del IVA, y como tal debe interpretarse de forma restrictiva, resultando aplicable únicamente a aquellas actividades realizadas por las Comunidades de Regantes en el ejercicio de sus funciones públicas (Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2011, 27 de junio de 2011 y 22 de septiembre de 2011). Nuestra doctrina entiende que así acaece cuando se circunscriben a la ordenación y aprovechamiento de las aguas concesionales en su demarcación estatutaria (Vid., entre otras, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de septiembre de 2012 y la Resolución 04798/2014/00/00, de 22 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico Administrativo Central).
Limitado el supuesto de no sujeción a las operaciones del artículo 7.11º de la LIVA, corresponde analizar las consecuencias en IVA del resto de las operaciones que pudieran realizar este tipo de Corporaciones de Derecho Público.
Y lo anterior partiendo de un postulado que resulta ineludible. Si bien es cierto que el presupuesto jurídico expuesto nos lleva a la conclusión de que las operaciones atípicas de las Comunidades de Regantes se encontrarán, en principio, sujetas al impuesto indirecto, no lo es menos que lo que realmente transciende es la concreción del régimen de deducción en IVA que resultará aplicable.
2. El régimen de deducción en IVA de los denominados entes duales
2.1.- La construcción doctrinal.
Tienen la consideración de “entes duales” aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al IVA.
El régimen de deducción que resulta aplicable a estos entes es fruto de la doctrina consolidada de la Dirección General de Tributos, surgida a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06).
Por el Centro Directivo del Ministerio de Hacienda se han establecido, sistemáticamente y en numerosas Consultas Tributarias Vinculantes, los siguientes criterios:
A.- Las cuotas soportadas que se correspondan íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al IVA, no serán deducibles en ninguna proporción.
B.- Las cuotas soportadas que se correspondan íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones sujetas al IVA, serán deducibles.
C.- Respecto a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas y no sujetas, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la LIVA prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
- Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
- Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
D.- En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del referenciado criterio razonable y homogéneo de imputación, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la LIVA.
2.2.- La aplicación de la anterior doctrina a las Comunidades de Regantes.
La doctrina administrativa que ha sido expuesta, y la jurisprudencia comunitaria de la que trae su causa, motivaron la introducción de un apartado Cinco al artículo 93 de la LIVA, lo que tuvo lugar por Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que precisamente ya señala en su exposición de motivos la necesidad de aclaración, en relación con los denominados entes públicos «duales», del régimen de deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización conjunta de operaciones sujetas y no sujetas.
Si bien el apartado Cinco del artículo 93 de la LIVA ha sido objeto de posterior reforma, lo cierto y verdad es que siempre ha mantenido el ámbito subjetivo originario; los entes del artículo 7.8º de la LIVA, entre los que no se encuentran las Comunidades de Regantes.
Lo anterior no puede llevarnos a pensar que el régimen de deducción de los denominados entes duales no es aplicable a las Comunidades de Regantes, pues trayendo el mismo su causa de la jurisprudencia comunitaria, la Dirección General de Tributos ha venido declarado, reiteradamente y en numerosas Consultas Tributarias Vinculantes, su aplicación a estas Corporaciones de Derecho Público, dado su carácter dual. En este sentido destacan, por citar algunas, las V2485-21, de 30 de septiembre de 2021; V3193-20, de 26 de octubre de 2020; V3353-19, de 10 de diciembre de 2019; V0154-17, de 24 de enero de 2017; V1359-16, de 1 de abril de 2016; V3976-15, de 15 de diciembre de 2015; o la V2424-15, de 30 de julio de 2015.
La doctrina administrativa no se agota con la expuesta. Traigo a colación la importante Resolución 30/05258/2019/00/00, de 29 de octubre de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, que señala:
«En este punto resulta necesario traer a colación el art. 168 de la Directiva, incluido en el Capítulo 1 del Título X, titulado "Nacimiento y alcance del derecho a deducir", dispone que el sujeto pasivo sólo tendrá derecho a deducir "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas (...)". En lo concerniente a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, la deducción sólo se admite, conforme al artículo 173 de la Directiva, por la parte del IVA que sea proporcional a las operaciones gravadas. Este artículo y los siguientes regulan las normas de determinación de dicha proporción o prorrata de deducción de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho.
Por tanto, cuando el sujeto pasivo realiza simultáneamente "actividades económicas" que generan el derecho a deducir y otras que no lo generan, la norma comunitaria prevé un sistema basado en el cálculo de una prorrata que garantiza la deducción en proporción a la afectación a las operaciones que generen el derecho a la deducción.
El régimen de deducción de los entes duales se desvincula de la regla de la prorrata establecida en la LIVA
Sin embargo, la norma comunitaria no precisa la respuesta que debe darse para el caso en que un sujeto pasivo realice actividades económicas a efectos del Impuesto junto con otras que no tienen tal carácter. No obstante, sobre esta cuestión se ha pronunciado el TJUE en sentencia de 13/03/2008 (asunto C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen). En esta sentencia, se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
(…)
Así, el Tribunal concluye que los Estados miembros tienen una potestad discrecional para establecer los métodos y criterios adecuados para permitir la deducción de las cuotas soportadas que se afecten indistintamente a actividades económicas y no económicas, teniendo en cuenta la finalidad y estructura de dicha Directiva (apartado 35) y en todo caso, respetando los principios en que se basa el sistema común del IVA, esencialmente, el principio de neutralidad fiscal.
En ese orden de cosas, el Tribunal concreta cómo deben los Estados miembros ejercer esa facultad:
Los Estados miembros deben ejercer su facultad de apreciación de modo que se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
Los Estados miembros están autorizados a aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar limitados a obligarse a uno solo de estos métodos.
Esta doctrina ha sido recogida por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas tributarias escritas, entre otras, V5299-09, de 17/03/2009, V2353-10, de 28/10/2010 y V3101-13 de 18/10/2013, cuyo contenido se puede sintetizar del modo que se describe a continuación.”
(…)
Por tanto, este Tribunal considera que procede confirmar la conclusión obtenida por la Oficina Gestora pues la documentación obtenida acredita que el interesado realiza tanto operaciones de venta de agua comprada a terceros, actividad sujeta y no exenta que origina el derecho a deducir, como operaciones en el ejercicio de una función pública constituida por la venta de agua, cuya ordenación y aprovechamiento, le ha sido concedida a favor de sus comuneros, actividad no sujeta de conformidad con lo establecido en el artículo 7 11º de la LIVA y que no origina el derecho a la deducción de las cuotas.»
A la luz del pronunciamiento del Tribunal Económico Administrativo, y esto es transcendente, se desvincula el régimen de deducción de los entes duales de la regla de la prorrata establecida en la LIVA, pues precisamente aquel viene a dar específica respuesta al «caso en que un sujeto pasivo realice actividades económicas a efectos del Impuesto junto con otras que no tienen tal carácter.»
2.3.- El criterio razonable y homogéneo de imputación
Ya hemos expuesto que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán o no deducibles en la medida en que se destinen a la realización de operaciones sujetas o no sujetas. La cuestión a determinar es el régimen aplicable a las cuotas soportadas con destino simultáneo a ambas operaciones.
La doctrina señala que, en este caso, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El artículo 93.Cinco de la LIVA prevé, para los sujetos del artículo 7.8º, que un criterio razonable y homogéneo puede ser el financiero, esto es, la proporción que presenta los ingresos generados por las operaciones sujetas al IVA, respecto al total de los ingresos obtenidos por el conjunto de la actividad.
Precisamente en relación con lo anterior, la Consulta Tributaria Vinculante V3193-20, de 26 de octubre de 2020, señala que «la aplicación de un sistema basado en un criterio financiero, tal y como se establece en la propia Ley 37/1992, deberá ser el criterio preferentemente aplicable puesto que existe una equivalencia con el propio régimen de prorrata de deducción contenido en la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.»
No obstante, no puede desconocerse que el artículo 93.Cinco de la LIVA no impone necesariamente la obligación de elegir un criterio financiero para determinar el régimen de deducción aplicable a las adquisiciones de bienes y servicios destinadas conjuntamente a la realización de operaciones de su actividad sujeta y no sujeta al Impuesto. Y es que podrá establecerse cualquier criterio razonable y homogéneo que se considere adecuado, cuando la naturaleza naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual o su régimen de financiación precise un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación.
En este sentido, y como también ha señalado la Consulta Tributaria Vinculante V3193-20, dictada en el supuesto específico de la implantación por parte de una Comunidad de Regantes de una fotovoltaica con excedentes no sometidos a compensación, un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación «podría ser, en este caso, la producción de energía eléctrica, dado que parte de la producción se destinará a autoconsumo y no generará ingresos.
A estos efectos, corresponde a la entidad dual la prueba de que el sistema propuesto de imputación basado en la proporción de kilowatios de electricidad vendida a terceros con respecto al total de la producida constituye un criterio razonable y homogéneo, como así parece deducirse de la información aportada en el escrito de consulta.»
Me remito, en relación a lo anterior, a lo ya expuesto en mi artículo “Comunidades de regantes y fiscalidad (10). Fotovoltaicas con excedentes retribuidos (2)”, en el que traté específicamente la incidencia del anterior pronunciamiento respecto al régimen de deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición del bien (fotovoltaica).
En la misma línea expuesta se sitúa la ya señalada Resolución 30/05258/2019/00/00, de 29 de octubre de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia. Esta Resolución analiza lo que viene a constituir un criterio razonable y homogéneo de imputación en el marco de agua adquirida onerosamente (ex. arts. 67 y siguientes TRLA).
Distribuyendo la Comunidad de Regantes aguas concesionales (no sujetas) y otras adquiridas vía concierto de contrato de cesión de derechos al uso privativo de las aguas (sujetas), el TEAR mantiene (respecto a las cuotas soportadas con destino simultaneo a ambas actividades) que dicho criterio “puede consistir en considerar, como hizo el órgano de aplicación de los tributos, la proporción que existió entre, las ventas de agua en metros cúbicos sujetas y no exentas con el total de las ventas en metros cúbicos realizadas durante el ejercicio de referencia.”
Sobre la fiscalidad de los contratos de cesión, me remito al análisis efectuado en mi artículo “Comunidades de regantes y fiscalidad (1). Contratos de cesión temporal de derechos”, en el que analicé especialmente su incidencia en IVA.
3.- Epílogo
La aplicación a las Comunidades de Regantes del régimen deducción en IVA de los denominados entes duales, resulta de especial trascendencia para las mismas, al abrir la puerta a la deducibilidad del IVA soportado por los bienes y servicios destinados a operaciones sujetas y no exentas, así como los destinados, de forma simultánea, a operaciones no sujetas y sujetas.
