Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.
1. La cuestión
Es muy usual encontrarnos en las zonas regables bienes del inmovilizado material afectos a las finalidades específicas de las Comunidades de Regantes, elementos que la Comunidad decide vender por diversas causas, destinando el producto obtenido a la adquisición de otros bienes. Precisamente para tales supuestos la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades prevé un importante beneficio fiscal para este tipo de Corporaciones de Derecho Público, cuya aplicación requiere un estudio detallado del caso concreto que se plantee.
2. La regulación normativa
Las Comunidades de Regantes son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, efectuándose en el artículo 9.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (a partir de ahora LIS) una relación de sujetos a los que se reconoce una exención parcial en relación con determinadas categorías de rentas, atendiendo para ello primordialmente a la finalidad no lucrativa que persiguen. Nuestra jurisprudencia y doctrina incluye a las Comunidades de Regantes entre estos entes, considerándolas parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de la Ley. Por tal razón les resulta de aplicación el régimen especial regulado en los artículos 109, 110 y 111 de la LIS.
A diferencia del régimen general, en el que no se realiza una descripción de categorías de rentas, para las Comunidades de Regantes se definen las rentas sobre las que se proyecta la exención. Entre otras, de conformidad al artículo 110.1 c) de la Ley del Impuesto y en lo que aquí trasciende, están exentas las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización de su objeto o finalidad específica, cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
La norma exige que las nuevas inversiones se realicen dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores, así como que se mantengan en el patrimonio de la entidad durante 7 años (excepto cuando su vida útil conforme al método de amortización que se aplique sea inferior).
La transmisión de dichos elementos antes del término legal determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
Se prevé, por último, que en caso de no realizarse la nueva inversión dentro del plazo normativo, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida deberá ingresarse, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquel.
3. Jurisprudencia
La aplicación de este beneficio ha sido objeto de la reciente Sentencia 10 de enero de 2019 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (JUR\2019\79706), que analiza los requisitos exigidos en la norma y, fundamentalmente, el presupuesto de la afección del bien transmitido a la realización del objeto o finalidad específica de la entidad.
Tratándose de la venta de una parcela urbanizada recibida tras el proceso urbanístico correspondiente (en el que se aportó una acequia por la Comunidad de Regantes), por el Tribunal se concluye que:
“La realidad de los hechos, constatada en el acta de conformidad de 25-11-2013, es que la inicial parcela afecta a la actividad de riego de la Comunidad de Regantes fue desafectada por el proceso de reparcelación/urbanización, pasando a ser una parcela urbanizada, un solar, con destino a la edificación, siendo por ello su destino el propio de la actividad de promoción inmobiliaria, su venta, siendo ajena a la actividad principal de riego de la recurrente, sin integrarse en el desarrollo del objeto o finalidad específica de la entidad, de manera que la parcela en cuestión dejó de estar afecta a la actividad de la recurrente con antelación a su enajenación.”
La determinación de cuál es el objeto y finalidad específica de las Comunidades de Regantes resulta ineludible, por tanto, a estos fines. Me remito en aras de evitar reiteraciones inútiles a lo que ya señalé al respecto en la entrada de este blog “Comunidades de regantes y fiscalidad (2). Fertirrigación”.
4. La doctrina administrativa
La Dirección General de Tributos, específicamente en el caso de las Comunidades de Regantes, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el beneficio de la exención por reinversión en diversas Consultas Tributarias Vinculantes, siendo de destacar la V0989-11, de 14 de abril de 2011, en la que se mantiene lo siguiente:
“En el supuesto concreto planteado, la consultante pretende transmitir a sus comuneros unas acequias, desagües y unos terrenos anejos destinados a zonas de servidumbre de paso, todos ellos elementos integrantes de sus infraestructuras, afectos al desarrollo de las actividades que constituyen su objeto y finalidad específica. Por tanto,…, las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de dicha transmisión quedarán exentas, en la medida en que los bienes enajenados han estado afectos a la realización del objeto o finalidad específica de la consultante (velar por el buen aprovechamiento colectivo del agua) y la transmisión de esos elementos no esté vinculada a la realización de ninguna explotación económica, sujeta y no exenta, debiendo reinvertir el importe total obtenido en la transmisión en nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica, en los términos previstos en dicho precepto. De no cumplirse estos requisitos, la renta obtenida estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen del 25%...”.
Resaltar asimismo la Consulta Tributaria V2160-13, de 2 de julio de 2013, que analiza las consecuencias derivadas de la expropiación de infraestructura ligada al riego –acequia y azud-, y efectúa unas importantes consideraciones respecto a la interrelación del beneficio fiscal y los estados contables de la Comunidad de Regantes, trayendo a colación el artículo 134.1 del ya derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (actual 121.1 de la LIS, que dispone que se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad).
5. Interrelación contable
A la luz de lo anteriormente expuesto, no cabe duda que la contabilidad de la Comunidad de Regantes resultará una pieza fundamental para la aplicación del beneficio fiscal comentado, lo que justifica las siguientes breves consideraciones:
- A.- Registro contable de los bienes. Presupuesto fiscal
El vigente artículo 10 de la LIS dispone que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la misma, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte el artículo 120 regula las obligaciones contables, estableciendo, por un lado, el deber de los contribuyentes de llevar contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen, y, por otro, que las entidades parcialmente exentas (entre las que se incardinan las Comunidades de Regantes) se encuentran obligadas a llevar su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas.
- B.- El marco de información financiera
Resultando las Comunidades de Regantes obligadas a confeccionar la contabilidad con las especialidades antes expuestas, la cuestión que surge es si están sometidas a algún marco normativo contable y, por tanto, si deben seguir un concreto plan de contabilidad.
La doctrina administrativa es contradictoria en esta materia. Al respecto:
- En el ámbito fiscal, la Consulta Tributaria Vinculante V3480/13, de 29 de noviembre de 2013, señala que “en la medida que carecen de ánimo de lucro estarán sometidas al Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, así como a la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos”.
- En el ámbito contable, por el contrario, la Consulta 404-15, de 2 de diciembre de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), concluye que “las obligaciones contables vienen delimitadas por la Ley personal de cada sujeto o entidad”, por lo que ante la “ausencia de una regulación expresa en su respectiva Ley personal, en principio, cabría afirmar que no están sometidos a un deber de transparencia que les obligue a elaborar unas cuentas anuales aplicando un marco de información financiera normalizado, porque el legislador no ha tenido en cuenta esa previsión”.
Siguiendo la doctrina del ICAC (Organismo Autónomo adscrito al Ministerio de Economía, con competencias de materia de normalización contable), es de resaltar que la normativa reguladora que resulta de aplicación a las Comunidades de Regantes no establece, de forma expresa, un marco normativo de información financiera para la elaboración y presentación de las cuentas anuales, estados financieros y/o estados contables. Basta efectuar un análisis del Reglamento del Dominio Público Hidráulico para llegar a tal conclusión, pues si bien se atribuye a la Asamblea General el examen de la memoria y aprobación de los presupuestos de gastos e ingresos y de las cuentas anuales -art. 216.3 b)-, no se define expresamente el marco normativo al que debe ajustarse la Junta de Gobierno para la confección de los estados financieros, al limitarse el artículo 220 c) de dicha norma a señalar, sin más, que corresponde a dicho órgano su elaboración.
En cualquier caso y a pesar de la falta de regulación, no cabe duda de que los estados financieros anuales de las Comunidades de Regantes no se encuentran dentro del ámbito de competencias de los órganos de control de la gestión económica-financiera de las Administraciones Públicas y, por tanto, no están sujetas a la normativa específica del sector público.
Al hilo de lo anterior no son pocas las resoluciones dictadas por el Consejo de Transparencia en materia de actos de disposición económica-presupuestaria (presupuestos, cuentas anuales, cuentas deudoras y acreedoras, saldos de cuentas bancarias, etc.). Entre otras, las de 3 de octubre de 2017 (R/0314/2017) y 16 de octubre de 2017 (R/0355/2017) deniegan las peticiones de acceso al considerar que dichas materias se enmarcan dentro del ámbito de actuación privado de la Comunidad de Regantes y, en consecuencia, no le resulta de aplicación la LTAIBG, y ello con sustento en “la interpretación que el Tribunal Supremo viene haciendo de forma reiterada de estas corporaciones de derecho público, considerando que tienen autonomía financiera y sus finanzas no se controlan ni por la Intervención General del Estado ni por el Tribunal de Cuentas por lo que su contenido no puede ser considerado información pública.”
En la misma línea se enmarca alguna resolución de recurso de alzada sobre la pretensión de revisión contable, señalando el Organismo de Cuenca que: “Pues bien, analizada, por una parte, la declaración sostenida por la Comunidad de Regantes para desvirtuar la pretendida falta de claridad y justificación de las cuentas de gastos de 2015, planteada de contrario, y, por otra, vista, asimismo, la petición formulada por el recurrente a este Organismo de Cuenca para que fiscalice las cuentas de la Comunidad, procede señalar, en primer lugar que aquellos que sean los aspectos contables de la Comunidad de Regantes no pueden ser objeto de valoración de esta Confederación Hidrográfica, puesto que se refieren a actos de la esfera exclusivamente privada de la Comunidad, que no están sujetos a la tutela de la Administración ni al Derecho Administrativo dispuesto en la LRJPAC, ya que el sustrato de la Comunidad es de base privada, y el Organismo de cuenca ejerce potestades de tutela sobre las Comunidades de Regantes únicamente en los supuestos previstos en la Ley de Aguas que en nada se refieren a cuestiones contempladas en el Plan General de Contabilidad y su normativa de desarrollo.”
6. Comentario final
La transcendencia práctica de la renta exenta prevista en el artículo 110.1 c) de la LIS determina que haya que se sumamente escrupulosos en el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma para su aplicación, y ello con independencia de que concurran o no los umbrales previstos en el artículo 124 de la norma.
