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Comunidades de regantes y fiscalidad (6). Fotovoltaicas con excedentes retribuidos

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  • Comunidades regantes y fiscalidad (6). Fotovoltaicas excedentes retribuidos

Sobre el blog

Jose Romero Carretero
Abogado. Recaudador ejecutivo. Master Asesoramiento Fiscal y Contable. Miembro del cuerpo jurídico FENACORE.
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Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto. Indicar que me limito a una somera exposición de la cuestión desde la perspectiva de la imposición indirecta.

1. El presupuesto normativo

La incorporación al ordenamiento jurídico de las medidas de impulso del autoconsumo contenidas en el Real Decreto Ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores, tuvieron lugar principalmente mediante la reforma del artículo 9 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y el desarrollo efectuado por el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, por el que se regulan las condiciones administrativas, técnicas y económicas del autoconsumo de energía eléctrica.

El artículo 9 de la Ley del Sector Eléctrico define el autoconsumo como “el consumo por parte de uno o varios consumidores de energía eléctrica proveniente de instalaciones de producción próximas a las de consumo y asociadas a los mismos”, previendo las siguientes modalidades (vid. art. 4 Real Decreto 244/2019, de 5 de abril):

a) Suministro con autoconsumo sin excedentes. Cuando los dispositivos físicos instalados impidan la inyección alguna de energía excedentaria a la red de transporte o distribución. En este caso existirá un único tipo de sujeto de los previstos en el artículo 6, que será el sujeto consumidor.

b) Suministro con autoconsumo con excedentes. Cuando las instalaciones de generación puedan, además de suministrar energía para autoconsumo, inyectar energía excedentaria en las redes de transporte y distribución. En estos casos existirán dos tipos de sujetos de los previstos en el artículo 6, el sujeto consumidor y el productor.

La modalidad de suministro con autoconsumo con excedentes puede estar o no acogida a compensación, si bien las limitaciones inherentes a la primera motivan que generalmente las Comunidades de Regantes de mayor dimensión no tengan previsto acogerse a compensación (fundamentalmente por superar la potencia total de las instalaciones de producción asociadas –instaladas o en proyecto- 100 KW).

2.- El supuesto de hecho objeto de análisis

El sucesivo incremento del precio de la electricidad (cuestión de eminente actualidad), unido a la especial dependencia que tienen la inmensa mayoría de las Comunidades de Regantes a este recurso (especialmente en el caso de las modernizadas), está generando la búsqueda de otras fuentes de energía con la finalidad de reducir el desaforado y exponencial aumento de los costes que sufren las zonas regables. Prueba de ello son los numerosos proyectos en ciernes para la instalación de plantas fotovoltaicas.

Si bien dichos proyectos suelen estar definidos por una finalidad de autoconsumo del recurso producido y, por tanto, la instalación estará destinada primordialmente a generar energía vinculada a la actividad específica de estas Corporaciones de Derecho Público, en muchos casos el excedente acabará vertiéndose a la red, lo que puede generar rendimientos económicos continuados en el tiempo.

3.- Las consecuencias fiscales en IVA

3.1.- Una digresión previa respecto al Impuesto sobre Actividades Económicas.

El artículo 78.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.

Por otro lado, el artículo 79.1 (en consonancia con la definición contemplada en el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y 5 Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido –a partir de ahora LIVA-), especifica que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Partiendo de los precitados preceptos, la Consulta Tributaria Vinculante V0919-05, de 20 de mayo de 2005, de la Dirección General de Tributos, afirma (en el caso de un particular que obtiene energía eléctrica procedente de una instalación de placas solares fotovoltaicas, que no sólo se utiliza para el consumo propio, sino que también se utiliza para suministrar el excedente a la Red -obteniendo un rendimiento económico-) que dicho suministro constituye “la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios, en los términos del artículo 79.1 del texto refundido y, por tanto, supone la realización del hecho imponible del impuesto y la sujeción al mismo.”

Al respecto concluye que “la rúbrica que clasifica dicha actividad de producción de energía eléctrica mediante placas fotovoltáicas es el Epígrafe 151.4 “Producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de mareas, energía solar, etc.”.

3.2.- Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido

A.- Sobre la concurrencia o no de actividad económica a los efectos previstos en el artículo 5 Dos de la LIVA.

El pronunciamiento contenido en la Consulta Tributaria antes expuesta es preciso correlacionarlo con la Sentencia de 20 de junio de 2013 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-219/12), dictada en el marco de un litigio relativo a la deducción del IVA soportado por la colocación de una instalación fotovoltaica sobre el tejado de una casa utilizada como vivienda. Se analizaba una instalación que carecía de dispositivo de almacenamiento, suministrándose a la red toda la electricidad generada. Dicho suministro era retribuido a precio de mercado, recomprándose la electricidad que se precisaba en el hogar a la misma empresa y precio al que fue suministrado a la red.

Planteándose al Tribunal, como cuestión prejudicial, si la explotación de la instalación (en los términos antes expuestos) constituía una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva, se señala, entre otras cosas, que:

  1. La explotación de una instalación fotovoltaica “debe considerarse comprendida en el concepto de «actividades económicas», en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, si se realiza con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
  2. El concepto de ingresos “debe entenderse en el sentido de retribución percibida como contrapartida por la actividad ejercida”.
  3. Tanto del tenor literal del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva como de la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, para considerar que la explotación de un bien corporal o incorporal se ejerce con el fin de obtener ingresos, es indiferente que la explotación persiga o no la obtención de un beneficio”.
  4. Dado que la instalación “genera electricidad que se suministra a la red a cambio de una retribución, procede considerar que la explotación de esta instalación se realiza con el fin de obtener ingresos”.
  5. Como quiera “que la explotación de esta instalación fotovoltaica tiene vocación de permanencia, es preciso hacer constar que el suministro a la red de la electricidad generada por la instalación fotovoltaica… se realiza de modo permanente y no ocasional. Por tanto, una retribución como la percibida por el titular de dicha instalación es un ingreso continuado en el tiempo, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva.”
  6. Como consecuencia de todo lo expuesto, “en la medida en que la instalación fotovoltaica… genera electricidad que se suministra a la red a cambio de ingresos continuados en el tiempo, procede declarar que se cumplen los requisitos exigidos para que esta actividad quede incluida en el concepto de «actividad económica» en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva.”

En la línea antes expuesta la Consulta Tributaria Vinculante V0919-05, de 20 de mayo de 2005, ya señalaba que “quienes realicen en su vivienda la instalación de un sistema generador de energía eléctrica por medio de placas fotovoltaicas convirtiéndose por ello en productores…, tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, en la medida en que van a realizar entregas de bienes con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.”

No cabe duda de que los postulados establecidos en los anteriores pronunciamientos clarifican en gran medida el marco fiscal en IVA de las diversas modalidades de autoconsumo previstas en el artículo 9 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, y precisamente a la luz de los mismos adquiere transcendencia el artículo 13.4 del Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, que indica que “el productor acogido a la modalidad de autoconsumo con excedentes no acogida a compensación, percibirá por la energía horaria excedentaria vertida las contraprestaciones económicas correspondientes, de acuerdo a la normativa en vigor.

B.- Sobre la implantación de la instalación y su funcionamiento.

La reciente Consulta Tributaria Vinculante V3353-19, de 10 de diciembre de 2019, analiza el caso específico de una Comunidad de Regantes que va a promover la construcción de una planta fotovoltaica, destinando la energía generada al autoconsumo y vendiendo el excedente al mercado. 

A la vista de las preguntas planteadas por la contribuyente, por la Dirección General de Tributos se analizan las siguientes importantes cuestiones:

B.1.- Inversión del sujeto pasivo.

De conformidad al artículo 84.Uno.1º de la LIVA, son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realizan las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

No obstante, el apartado 2º del precepto regula diversos supuestos en los que serán sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas, caso de cuando “se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones” (letra f).

La Consulta Tributaria Vinculante V0154-17, de 24 de enero de 2017, ya analizó la aplicación de dicho supuesto de inversión en el caso planteado por una Comunidad de Regantes, señalando, al hilo de lo ya mantenido en la V2600-14, de 3 de octubre de 2014, que:

De acuerdo con lo anterior parece deducirse que dentro del ámbito de actividad de la Comunidad de Regantes, las obras objeto de consulta… se encuentran afectas a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, y en particular, para los suministros de agua efectuados a sus miembros, actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias, en la medida que las referidas obras estarán afectas a su actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 7.11º de la Ley 37/1992, la Comunidad consultante no estará actuando como empresario o profesional en la adquisición de tales obras.

En consecuencia, no será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 aun en el supuesto de que las obras pudiesen realizarse dentro del marco de una urbanización de terrenos o de la construcción o rehabilitación de edificaciones y se cumplieran los demás requisitos objetivos señalados en el referido artículo, al no tener su destinatario condición de empresario o profesional actuando como tal.

Entiendo que no es descabellado defender la extrapolación de la anterior conclusión (en base a la argumentación aducida por la Sentencia de 20 de junio de 2013 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea) al caso específico de la promoción de una planta fotovoltaica para autoconsumo sin excedentes.

Otra cosa acaece cuando van a concurrir excedentes con obtención de rendimientos. Al respecto la comentada V3353-19, de 10 de diciembre de 2019, señala:

De acuerdo con lo anterior parece deducirse que dentro del ámbito de actividad de la Comunidad de Regantes, la inversión para la construcción de una planta fotovoltaica con el objeto de producir energía eléctrica que se utilizará para poner en funcionamiento las bombas necesarias para el riego de cada comunero y cuya destinataria es la Comunidad consultante se encuentra afecta tanto a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, en particular, para los suministros de agua efectuados a sus miembros que quedan no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido como para la venta del excedente de electricidad a terceros en el mercado, actividad sujeta al Impuesto por los que la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los terceros destinatarios.

En estas circunstancias, en la medida que la referida adquisición estará afecta tanto a su actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como a una actividad sujeta al Impuesto como es la venta de electricidad en el mercado, se puede concluir que la Comunidad consultante estará actuando como empresario o profesional en la adquisición de tales obras.

En consecuencia, será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 de forma que la entidad consultante deberá devengar y soportar la cuota derivada de dicha operación.

B.2.- Deducibilidad del IVA.

La Consulta Tributaria considera que resulta de aplicación el régimen de deducción de los denominados “entes duales”.

Precisamente la aplicación del precitado régimen a las Comunidades de Regantes ha sido objeto de numerosas resoluciones de la Dirección General de Tributos (Consultas Tributarias Vinculantes V0154-17 de 24 de enero de 2017, V1359-16 de 1 de abril de 2016, V3976-15 de 15 de diciembre de 2015, y la V2424-15, de 30 de julio de 2015), siendo de resaltar la Resolución 04474/2011/00/00, de 16 de septiembre de 2014, del Tribunal Económico Administrativo Central, en cuyo fundamento de derecho sexto se realiza un exhaustivo estudio de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en esta materia.

Partiendo de la base de que son entidades de carácter dual aquellas que realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones han sido fijados fundamentalmente por las Consultas Tributarias Vinculantes V5299-09, de 17 de marzo de 2009, y V2353-10, de 28 de octubre de 2010.

Resaltar que el régimen de deducción, que se reproduce en la consulta tributaria comentada, es análogo al establecido para los entes del artículo 7.8 en el artículo 93, Cinco, de la LIVA , que señala que “Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas... podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto”.

Es importante resaltar que el grado de utilización del bien en el desarrollo de operaciones sujetas deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y que las deducciones tienen que regularizarse cuando el grado efectivo de utilización sea diferente al que se haya aplicado inicialmente, cumplimentado el régimen previsto en el artículo 107 de la LIVA. Traer a colación al respecto la Consulta Tributaria no Vinculante 0036-18, de 20 de agosto de 2018, que precisamente analiza la regularización de la deducción y aplicación de la regla de la prorrata en el caso de una Comunidad de Regantes, concluyendo lo siguiente:

Por lo tanto, según el citado precepto, si las ampliaciones de las canalizaciones tienen la condición de bien de inversión, se impondrá a la consultante la obligación de calcular durante los nueve ejercicios inmediatos siguientes a la adquisición o entrada en funcionamiento y realizar, en su caso, la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la construcción de las mismas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley 37/1992 cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y los que prevalecieron en los años en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.”

En la línea expuesta la reciente V3353-19, de 10 de diciembre de 2019 plasma los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones, cuales son:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

  1. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
  2. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).”

B.3.- Tributación de la energía producida.

Por la Dirección General de Tributos se analiza también la tributación de la energía producida por la Comunidad de Regantes, tanto en operaciones de autoconsumo como en su venta al mercado.

A pesar de haber señalado Tributos en un primer momento que la energía autoconsumida se utiliza para poner en funcionamiento las bombas necesarias para el riego de cada comunero”, razón por la cual “también se encuentra afecta … a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, en particular, para los suministros de agua efectuados a sus miembros que quedan no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido”, posteriormente indica que “la producción de energía eléctrica no es una operación de ordenación y aprovechamiento de aguas, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción ya referido previsto en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992”.

Y es precisamente esta afirmación la que ha generado cierto estupor en el sector, al entenderse que origina una “contradictio in terminis”, cuyo análisis excede de los límites inherentes a la presente exposición.

En cualquier caso, siguiendo la línea ya marcada en diversas Consultas anteriores (Vid. las V0919-05, de 20 de mayo de 2005, y V0950-13, de 25 de marzo de 2013), la Dirección General concluye “que la Comunidad de Regantes consultante realiza las siguientes operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

- Operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso por la energía que producen con sus placas y que destinen, en su caso, al consumo propio, en concepto de autoconsumo de bienes, sujetas al Impuesto en virtud de los artículos 4, 5 y 9 de la misma Ley.

- Entregas de bienes a título oneroso por la energía eléctrica que inyecta a la red eléctrica, en la medida en que se producen dicha entregas a cambio de una contraprestación, operaciones como se ha señalado, sujetas al Impuesto en virtud de los artículos 4, 5 y 8 de la Ley 37/1992.

4.- La conclusión

Es difícil plasmar una conclusión en relación con una materia que posee tantas aristas. Tal vez sea suficiente remarcar, a la vista del predominante interés que tienen muchas Comunidades de Regantes de implementar este tipo de infraestructuras en las zonas regables, la necesidad de tomar en consideración (en los estudios económicos previos) las implicaciones fiscales derivadas del modelo a instaurar, siendo sumamente aconsejable ser prudentes en la toma de decisiones, más aun cuando la materia fiscal no empieza ni termina con el IVA, ni la problemática se agota con la fiscalidad, al transcender también cuestiones que entroncan con el propio régimen jurídico de estas entidades.

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