Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.
1. Los presupuestos normativos
Atendiendo el requerimiento de España y otros Estados miembros de la Unión Europea, por la Comisión se aprobó la Decisión (UE) 2020/491, de 3 de abril de 2020, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020, cuando se trate de importaciones efectuadas por entidades de derecho público.
En conjunción con lo anterior y en derecho interno, fue aprobado el artículo 8 del Real Decreto Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que dispuso que, con efectos desde el 23 de abril de 2020 y vigencia hasta el 31 de julio de 2020, se aplicaría el tipo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes referidos en el Anexo de la norma cuyos destinatarios fueran entidades de derecho público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Estas operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas.
Se trata de una medida de política fiscal que incide sobre una situación extraordinaria y que persigue obtener efectos sensibles durante el período sobre el que desplegará su vigencia, sin vocación de afectar con carácter permanente a la estructura de tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si bien estaba prevista inicialmente la vigencia de la exención hasta 31 de julio de 2020, y como consecuencia de la modificación operada por la Decisión (UE) 2020/491, de 23 de julio de 2020, por la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto Ley 27/2020, de 4 de agosto, de medidas financieras, de carácter extraordinario y urgente, aplicables a las entidades locales, se ha dispuesto (a expensas de su efectiva convalidación):
- Mantener hasta el 31 de octubre de 2020 la aplicación del tipo impositivo del cero por ciento de IVA a las entregas interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de material sanitario para combatir la COVID-19, cuyos destinatarios sean entidades de derecho público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social.
- Actualizar la relación de bienes a los que es de aplicación esta medida, los cuales constan individualizados en el Anexo del Real Decreto Ley 27/2020, de 4 de agosto.
2.- El ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del tipo impositivo del cero por ciento
A.- Respecto al ámbito objetivo de aplicación.
El Anexo del Real Decreto Ley incluye la relación de bienes a los que resulta de aplicación el tipo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido, referenciados conforme al código correspondiente de la Nomenclatura Combinada (NC), correspondiendo la competencia para determinar si un producto está o no incluido en una categoría de la NC al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Como ha tenido ocasión de señalar la Dirección General de Tributos en sus Consultas Tributarias Vinculantes V1649-20, de 27 de mayo de 2020; V1976-20, de 17 de junio de 2020; o, por citar otros ejemplos, V2056-20 y V2060-20, de 23 de junio de 2020:
A efectos de la interpretación del Anexo deberá tenerse en cuenta que cuando figura la expresión «ex» delante del código NC, de la Nomenclatura Combinada, significa que los productos a los que es de aplicación el tipo del cero por ciento se determinan conjuntamente por el código NC y la descripción del bien o producto correspondiente, establecidos en el referido Anexo.
De esta forma, no a todos los bienes incluidos en un determinado código NC les será de aplicación el tipo del cero por ciento del Impuesto, sino únicamente aquellos incluidos en dicha partida de la Nomenclatura Combinada a los que se refiere la descripción del bien o producto, en los términos previstos en el referido Anexo.
B.- Respecto al ámbito subjetivo de aplicación.
- B.1.- Las Entidades de Derecho Público.
El ámbito subjetivo de aplicación de la medida fiscal está circunscrita a los destinatarios que sean entidades de derecho público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como señala la Dirección General de Tributos en su Consulta Tributaria Vinculante V2218-20, de 30 de junio de 2020, para el análisis de la aplicación del tipo del cero por ciento a los destinatarios que sean entidades de derecho público, debe partirse de la base que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre.
La referencia a entidades de derecho público se contiene, entre otros, en los artículos 13 y 132 de la Directiva. El artículo 13, regulador del régimen de sujeción de las entidades públicas, en su versión en castellano hace referencia a “Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público...”.
Por otra parte, el artículo 132 de la Directiva (en su versión en castellano), respecto a las exenciones de determinadas actividades de interés general realizadas por entidades públicas, establece la exención en “las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de derecho público.”
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, si bien las lenguas de los Estados miembros son lenguas oficiales de la Unión Europea, el idioma inglés por su uso generalizado como segunda lengua en muchos Estados miembros es el utilizado para el debate comunitario del texto de la Directiva armonizada. Por tanto, una vez aprobada una modificación o incorporación al texto de la Directiva armonizada su versión en inglés es la que sirve de base para las demás versiones lingüísticas de la misma.
La versión en inglés de la Directiva 2006/112/CE establece en su artículo 13 que “States, regional and local government authorities and other bodies governed by public law…". Por su parte, la referencia a la aplicación de la exención sanitaria del artículo 132 de la misma Directiva, en la versión en lengua inglesa señala que “hospital and medical care and closely related activities undertaken by bodies governed by public law...”.
Por tanto, la traducción de la Directiva al castellano cuando se refiere a “bodies governed by public law” unas veces se ha realizado con el término “organismos de Derecho Público” y otras como “entidades de Derecho Público”.
- B.2.- La posible aplicación del tipo cero del IVA a las Corporaciones de Derecho Público.
Precisamente tan trascendente presupuesto es analizado por la Consulta Tributaria Vinculante V2237-20, de 1 de julio de 2020, de la Dirección General de Tributos, que, con especial referencia al informe de 29 de junio de 2020 de la Abogacía del Estado de la Secretaria de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda, da “respuesta a la cuestión de si las llamadas Corporaciones de derecho público (Colegios profesionales, Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, Comunidades de regantes, Cofradías de pescadores, entre otras) pueden considerarse como entidades de Derecho público a efectos de lo previsto en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020”.
Tras analizar el régimen jurídico de los Colegios profesionales y de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, y resaltar su carácter de Corporaciones de Derecho Público y el sometimiento a la jurisdicción contenciosa administrativa (previo recurso administrativo formulado ante la administración tutelante) de los actos dictados en el ejercicio de sus funciones público-administrativas, por Tributos se concluye que:
Las Corporaciones de derecho público, en cuanto ejercen funciones público-administrativas, podrán ser consideradas entidades de derecho público a los efectos del artículo 8 del RDL 15/2020
El citado pronunciamiento resulta fundamental para las Comunidades de Regantes, pues las mismas tienen la consideración de Corporaciones de Derecho Público por mor de lo dispuesto en el artículo 82.1 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Aguas (TRLA).
El análisis de la naturaleza jurídica de las Comunidades de Regantes excede de lo que debe ser objeto de la presente exposición. Dejando ya anunciado que será objeto específico de tratamiento en un artículo posterior dentro de la serie “Comunidades de regantes y gestión administrativa”, adelantar que el sustrato privado de las Comunidades de Regantes es el que plantea mayores problemas a la hora de concretar su naturaleza jurídica, pues no obstante tener una personificación pública hacen valer también intereses privados de sus miembros. En base a ello se viene manteniendo que ostentan una naturaleza administrativa al realizar funciones públicas otorgadas por la Ley o delegadas por la Administración, teniendo conferidas facultades en el orden administrativo a ejercer sobre sus propios miembros que normalmente corresponden a los entes estatales (técnica de la autoadministración).
Uno de los efectos o consecuencias de la naturaleza jurídico-pública de las Comunidades de Regantes es que los acuerdos adoptados por sus distintos órganos (Junta General, Junta de Gobierno y Jurado de Riegos), en el ámbito de sus respectivas competencias y en el campo del derecho público (en sus relaciones con sus comuneros), tienen el carácter de actos administrativos. Como tales, en base al principio de eficacia de la actuación y de presunción de legalidad del acto, son ejecutivos en la forma y con los requisitos establecidos en la norma adjetiva administrativa. Y ello independientemente de su posible impugnación en alzada ante la Confederación Hidrográfica respectiva (acuerdos de la Junta de Gobierno y Junta General; ex. art. 84.5 TRLA) o en reposición como requisito previo a la vía contenciosa administrativa (resoluciones del Jurado de Riegos; ex. art. 227.2, segundo párrafo, del Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico).
Por tanto, los actos administrativos y, entre ellos, los acuerdos adoptados por las Comunidades de Regantes en el campo del derecho público, gozan de la presunción de legalidad y del privilegio de ejecutividad.
Las funciones público-administrativas desarrolladas por las Comunidades de Regantes son consecuencia de la propia naturaleza que ostentan. Por ello, si bien en derecho común los sujetos de derecho deben acudir a Juzgados y Tribunales a fin de instar la ejecución forzosa de sus derechos frente a los demás sujetos, las Comunidades de Regantes, entre otros Entes, están exentas de dicha carga, al estar dotadas de autotutela ejecutiva (Vid, entre otros, los arts. 83.1, 83.4 y 84.5 TRLA).
Partiendo de los presupuestos que han sido expuestos, se comprenderá la razón por la cual el artículo 82.1 TRLA establece que las Comunidades de Regantes las Comunidades de Regantes “…Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.”
3.- La conclusión
A la luz de los postulados expuestos, pronunciamientos citados y muy especialmente la Consulta Tributaria Vinculante V2237-20, de 1 de julio de 2020, de la Dirección General de Tributos, entiendo que las Comunidades de Regantes, a la sazón Corporaciones de Derecho Público que ejercen funciones público-administrativas, pueden ser consideradas entidades de derecho público a los efectos del artículo 8 del Real Decreto Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
