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Comunidades de regantes y fiscalidad, contratos de cesión temporal de derechos

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Sobre el blog

Jose Romero Carretero
Abogado. Recaudador ejecutivo. Master Asesoramiento Fiscal y Contable. Miembro del cuerpo jurídico FENACORE.
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Los artículos 67 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Aguas (TRLA) regulan los contratos de cesión de derechos, disponiendo que los concesionarios o titulares de algún derecho al uso privativo de las aguas podrán ceder, con carácter temporal y previa autorización administrativa, la totalidad o parte de los derechos de uso que les correspondan.

El auge de la formalización de este tipo de contratos por parte de las Comunidades de Regantes (primordialmente motivado por la reforma operada en el año dos mil trece del artículo 72 TRLA), y las importantes contraprestaciones económicas convenidas al efecto (art. art. 69.3 TRLA), justifica que deba analizarse la fiscalidad de la operación, atendiendo para ello a las singularidades del régimen tributario aplicable a este tipo de Corporaciones de Derecho Público, a la sazón entidades parciamente exentas del Impuesto sobre Sociedades (art. 9.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre –LIS-) que realizan operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 7.11 Ley 37/1992, de 28 de noviembre –LIVA-).

La Dirección General de Tributos (DGT), en un primer momento y respecto a la imposición directa, mantuvo que la carga tributaria debía recaer en los comuneros, argumentando que la cesión temporal de derechos generaba una renta únicamente para los usuarios que componen a las Comunidades de Regantes, al considerar que éstas actúan por cuenta de sus integrantes en virtud de su naturaleza fiduciaria. En coherencia con esta postura, y en el ámbito de la imposición indirecta, consideraba que la operación estaba sujeta al IVA por parte de los comuneros (Vid. Consultas Tributarias Vinculantes V1524-07, de 10 de julio de 2007; V0263-09, de 12 de febrero de 2009; y V1134-11, de 5 de mayo de 2011).

Tan controvertidos pronunciamientos no han tenido solución de continuidad en las diversas resoluciones recaídas en los últimos años, y lo cierto es que la nueva línea doctrinal únicamente puede calificarse de disruptiva; desde luego más acorde con el presupuesto determinante del sujeto titular de los derechos y con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo.

En esta dirección argumental se enmarcan las Consultas Tributarias Vinculantes V3420-15 de 10 de noviembre de 2015 y V4398-16 de 14 de octubre de 2016, que hacen recaer la carga tributaria en las Comunidades de Regantes. Se mantiene, por un lado, que la contraprestación recibida por éstas constituye un rendimiento de actividad económica no exento del Impuesto sobre Sociedades (art. 110.2 LIS) y, por otro, que la operación estará sujeta al IVA, viniendo obligada la Comunidad a repercutir la correspondiente cuota al cesionario.

Estando definido el objeto específico de las Comunidades de Regantes por los motivos legales que las llevan a su constitución (vid. art. 81.1 TRLA –existencia de más de un usuario de una toma o concesión-), y concretándose tal objeto en el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico (delimitado por el ámbito objetivo y territorial –concesional y estatutario- y ceñido al elemento subjetivo que las conforman –comuneros-), poco se puede objetar a la actual línea doctrinal de la Dirección General de Tributos, tanto en la imposición directa como indirecta.

La Dirección General de Tributos (DGT), en un primer momento y respecto a la imposición directa, mantuvo que la carga tributaria debía recaer en los comuneros

Desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades la formalización de este tipo de contratos adquiere trascendencia cuando es una Comunidad de Regantes quien ostenta la condición de cedente, pues la argumentación antes expuesta conlleva que cualquier pretensión de inclusión de los rendimientos obtenidos en los previstos en el artículo 110.1 a) LIS difícilmente puede obtener un resultado favorable, más aun cuando (en puridad) la explotación económica de su patrimonio no es el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes.

Y es precisamente éste matiz el que pone en evidencia las dificultades de inclusión de la operación en el supuesto previsto en el artículo 110.1 c) LIS, precepto que determina que están exentas las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica, siempre que el producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

Se podrá defender que la concesión es un activo fijo de carácter inmaterial afecto al objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes e, incluso, forzar la contravención de que la operación tenga la consideración de económica a los efectos del artículo 5 LIS. Sin embargo cualquier argumentación topará con la realidad de encontrarnos, estricto sensu, ante una cesión temporal de derechos de uso y no ante una transmisión de los mismos. Llámese la atención en este último sentido que las rentas derivadas del patrimonio están no exentas del Impuesto sobre Sociedades por mor de lo dispuesto en el artículo 110.2 LIS, como así también acaece respecto a los rendimientos de actividades económicas (naturaleza jurídico-fiscal por la que se decanta la DGT en las últimas consultas tributarias que han sido comentadas).

Indudablemente lo anterior tendrá incidencia en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, para lo que deberá estarse al artículo 111 LIS, conforme al cual serán deducibles los gastos imputables exclusivamente a dichos rendimientos y, respecto a los que solo sean imputables parcialmente, la cantidad que resulte del porcentaje que represente el precio obtenido por la Comunidad de Regantes respecto de sus ingresos totales.

En materia de IVA la cuestión adquiere transcendencia, fundamentalmente, en el caso de que sea una Comunidad de Regantes la que ostente la condición de cesionaria (adquirente), más aun teniendo presente el tipo que resulta de aplicación (según mantiene la Consulta V0263-09, las operaciones de cesión temporal del derecho al uso de las aguas tributan al tipo general del impuesto, actualmente el 21% -art. 90 LIVA-).

En la determinación de si el IVA es deducible para la Comunidad adquirente es donde la argumentación y fundamentación jurídica tiene mayores posibilidades

Y la cuestión adquiere trascendencia toda vez que una de las consecuencias más importantes derivadas del supuesto de no sujeción del artículo 7.11 LIVA es que las Comunidades de Regantes no pueden deducirse el IVA que soportan (de conformidad al artículo 92.Dos de la LIVA, en relación con el artículo 94.Uno.1º.a del mismo texto legal, el derecho a la deducción sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA).

Ciertamente es en este estadio donde la operación posee interés científico para el que aquí escribe, pues precisamente en la determinación de si el IVA es deducible para la Comunidad adquirente es donde la argumentación y fundamentación jurídica tiene mayores posibilidades. Efectivamente.

Como bien es sabido la interpretación del supuesto de no sujeción ha de ser restrictiva, resultando de aplicación únicamente cuando las operaciones se lleven a cabo por la Comunidad de Regantes en el ejercicio de sus funciones públicas, entendiendo nuestra jurisprudencia que así será cuando se circunscriban a la ordenación y aprovechamiento de las aguas que les han sido concedidas (Vid. Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de septiembre de 2012, que determina que cualquier operación diferente a la ordenación y aprovechamiento de las aguas concedidas a favor de los comuneros están sujetas a IVA. En consonancia con ello, la Resolución 04798/2014/00/00 del TEAC afirma que los estatutos son los que determinan el ámbito de operaciones ejercidas en el desarrollo de tales funciones, concluyendo que todas las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes en relación con la ordenación y aprovechamiento de las aguas que de acuerdo con sus estatutos tienen encomendadas, se considerarán realizadas en el ámbito de sus funciones públicas y por tanto, les será de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.11 LIVA).

Exigiendo el artículo 67 TRLA que el cesionario sea concesionario o titular de derecho de igual o mayor rango, va de suyo que el volumen cedido y aprobado por la Administración será al margen del que ya ostenta por su propio título concesional la Comunidad de Regantes que lo consumirá. Ergo cuando la cesionaria proceda a la ordenación y aprovechamiento de las aguas dimanantes de la cesión estará explotando un recurso distinto al que (conforme a sus propios estatutos y título concesional) ya ostenta (y justificó en su día la imposición del deber de su constitución como Comunidad de Regantes).

Presupuesto lo anterior y a fin de concluir el silogismo, es preciso traer a colación en este momento la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, materializada en sus Sentencias de 13 de junio de 2011 y 22 de noviembre de 2012, jurisprudencia que ha motivado el cambio de línea interpretativa operado en los últimos años por parte de la DGT, en relación con la deducibilidad del IVA por parte de las Comunidades de Regantes.

Como consta en las precitadas e importantísimas resoluciones judiciales, por el Tribunal Supremo se concluye que, siendo el objeto de la Comunidad de Regantes recurrente el aprovechamiento para riego de las aguas provenientes de un embalse, esa concreta actividad y no otra puede entenderse realizada en el ejercicio de sus funciones públicas, lo que le lleva a afirmar, en relación con las aguas adquiridas a terceros, que la Comunidad debe repercutir el IVA por la distribución a título oneroso a sus comuneros y, por tal razón, tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas a tal efecto.

Siguiendo tal línea argumental, si la Comunidad de Regantes ha tenido que soportar IVA por la operación de cesión temporal de uso, y los volúmenes a su disposición efectivamente se utilizan en la entrega de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas y no exentas, se podrá coincidir con que existe argumentación más que suficiente para valorar y estudiar, una vez analizadas las singularidades concurrentes, la deducibilidad del IVA soportado tanto por la cesión como (ya en este caso) por la explotación empresarial del recurso hídrico.

Desde esta perspectiva el IVA dejaría de constituir un mayor gasto para la Comunidad de Regantes cesionaria, y desde luego los finales destinatarios que tributasen en régimen de estimación directa en IRPF y en Impuesto sobre Sociedades podrían ver cumplidas las reivindicaciones que, en materia de Comunidades de Regantes e IVA, hay en muchas zonas regables.

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