Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.
1. El punto de partida
Ya he escrito en otros foros sobre la idoneidad del régimen fiscal de las Comunidades de Regantes. Advertía que, en atención a la especial naturaleza fiduciaria de dichos entes, es preciso ir más allá de un análisis sesgado de los impuestos que soportan para determinar si resulta beneficioso o perjudicial. No podemos olvidar que son los comuneros, a través de las derramas correspondientes, quienes hacen frente a los gastos impositivos. Lo oportuno y correcto será, por tanto, analizar el coste fiscal global que éstos soportan para valorar y determinar la benevolencia o no del régimen tributario.
Partiendo de la base de que la inmensa mayoría de los agricultores de las zonas regables tributan en régimen de estimación objetiva de IRPF (módulos), basta un somero conocimiento práctico de tal régimen para llegar a la conclusión de que, desde que fue aprobado con efectos del ejercicio 2014 el índice corrector de cultivos en tierras de regadío que necesiten energía eléctrica, la reducción de la carga fiscal es importantísima. Si a ello se une que, “exceptuando a las comunidades de regantes, no se prevén otras figuras asociativas interpuestas entre la compañía eléctrica y el agricultor que den lugar a la aplicación del índice corrector”, poco más cabe esgrimir para llegar a una conclusión al respecto (Vid. Consultas Tributarias Vinculantes V5130-16 y V5131-16, de 28 de noviembre de 2016).
2. El problema
El problema fundamentalmente radica en el IVA. Si bien es cierto que los agricultores en módulos no resultan afectados por las consecuencias derivadas del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), otra cosa ocurre con los contribuyentes en régimen de estimación directa en IRPF y las personas jurídicas que tributan en Impuesto sobre Sociedades –IS-.
A estos últimos partícipes, con carácter general, les resulta imposible deducirse el IVA soportado por las Comunidades de Regantes (lo asumen indirectamente como un mayor gasto). Si a ello se une que muchas Comunidades tienen que hacer frente, recurrentemente, a elevados importes globales de IVA (energía, modernizaciones, obras, etc.) podrá alcanzarse a comprender sin mucho esfuerzo la importancia económica de la cuestión (más aun teniendo presente el tipo general actualmente vigente; 21% -art. 90 LIVA-).
Desde la perspectiva del que aquí escribe, el problema no es que las Comunidades de Regantes no puedan deducirse el IVA (pues los agricultores en régimen de estimación objetiva, que son los más numerosos, nunca podrían desgravarlo aunque las Comunidades se lo repercutan). El problema es que no puedan deducírselo los partícipes que tributan en régimen de estimación directa del IRPF o en IS, que son estricto sensu los perjudicados, con dos efectos:
A.- Conculcación de la competencia
Mientras para los agricultores pertenecientes a Comunidades de Regantes el IVA soportado por éstas es un mayor gasto a repartir entre todos los comuneros a través de las derramas correspondientes, para el resto de los agricultores de regadío no pertenecientes a aprovechamientos colectivos (por ejemplo concesionarios individuales) el IVA es deducible.
Ello produce distorsiones de competencia, pues los costes de producción de los integrantes de estas Corporaciones de Derecho Público son muy superiores a los que aprovechan individualmente el dominio público hidráulico, sin que desde luego las consecuencias fiscales derivadas puedan quedar salvadas por una libertad de elección del régimen de explotación, toda vez que el artículo 81.1 del Texto Refundido de la Ley de Aguas impone el deber legal de constitución e inclusión en Comunidades de Regantes por la mera existencia de una misma toma o concesión.
B.- Vulneración del principio de neutralidad fiscal.
Uno de los principios que gobierna el Impuesto sobre el Valor Añadido es el de neutralidad. La carga económica de este impuesto debe recaer sobre el consumidor final, pero no sobre el empresario. Esta es la razón por la cual dicho empresario tiene reconocido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que destine al desarrollo de su actividad económica. Por tanto, si se niega el citado derecho a la deducción, se estaría incumpliendo el principio de neutralidad y la consecuencia sería que el impuesto pasaría a convertirse errónea e improcedentemente en un coste para el empresario.
En el supuesto de hecho que nos ocupa el agricultor, que es empresario, no puede deducirse el IVA que soporta la Comunidad de Regantes, integrando dentro de sus costes de producción gastos que originariamente tienen la naturaleza de IVA para, posteriormente, repercutir a su vez dicho impuesto sobre la base imponible de la venta, quebrándose de esta forma la propia esencia del impuesto indirecto.
3. Un planteamiento a debate
Las razones antes expuestas motivan que por algunos sectores se defienda la utilización de otras fórmulas jurídicas para gestionar (directa o indirectamente) el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico, efectuando propuestas de reforma fiscal que si bien pueden resultar atractivas desde la perspectiva aislada del concreto tributo al que afectan, en conjunto (y por afectación a otros impuestos) no resultan tan favorables.
La solución entiendo que no pasa (ni debe pasar) por reformar el régimen fiscal aplicable a las Comunidades de Regantes, sino por conseguir que los agricultores en régimen de estimación directa del IRPF y en IS puedan deducirse el IVA que soportan aquellas.
Traigo a colación al respecto la doctrina administrativa recaída en relación con las Comunidades de Propietarios, cuyos planteamientos considero que podrían servir de referente para lograr una solución satisfactoria al problema planteado.
Respecto a dichos entes jurídicos la Consulta Tributaria Vinculante V2141-17, de 21 de agosto de 2017, de la Dirección General de Tributos, señala (en la misma línea mantenida en otras por la V1096-10, de 24 de mayo de 2010, y V3307-16, de 13 de julio de 2016) lo siguiente:
“…los miembros de una comunidad de propietarios que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición, pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad, para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquella, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.).”
La doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) se sustenta en que las Comunidades de Propietarios no realizan actividad empresarial desde el punto de vista del IVA. En este sentido la Consulta V0651/17, de 14 de marzo de 2017, señala que:
“….las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión, dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas o gastos de comunidad que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.”
Como podrá observarse, en el ámbito de las Comunidades de Propietarios se permite que los comuneros que tengan la condición de empresarios o profesionales puedan deducirse las cuotas de IVA que soportan aquellas. Dicha solución, que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, se considera ajustada a derecho “en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.”
Precisamente la aplicación de la anterior argumentación a las Comunidades de Regantes ha sido objeto de análisis por la DGT, y si bien podríamos pensar –a la vista de la situación análoga concurrente- que el pronunciamiento debería haber sido positivo, no es así. Al respecto la Consulta Tributaria Vinculante V1285-11, de 23 de mayo de 2011, indica:
“La doctrina de este Centro Directivo en relación con las comunidades de propietarios, recogida entre otras en la consulta vinculante 1096-10, de 24 de mayo, prevé un supuesto excepcional en virtud del cual los miembros de una comunidad de propietarios que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición, podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad, y para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquélla, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad.
Dicha doctrina tiene su razón de ser en salvaguardar el principio de neutralidad del Impuesto y parte de la premisa, esencial, de que la comunidad de propietarios no tiene la condición de empresario o profesional, pero sí pueden tener esta condición sus miembros.
Las Comunidades de Regantes ostentan la condición de empresarios o profesionales, aunque por mandato de la Ley no deben repercutir el Impuesto en las operaciones que realicen. La doctrina anterior se asienta sobre la base de que las comunidades de propietarios no son empresarios o profesionales. Como las Comunidades de Regantes sí tienen esta condición, la doctrina aplicable a las primeras no es trasladable a las segundas.
No existe vulneración del principio neutralidad por cuanto la no deducción del Impuesto se justifica por la no repercusión del mismo en el desarrollo de su actividad.”
4. La cuestión
Como podrá observarse, el Centro Directivo sustenta la inaplicabilidad de los razonamientos expuestos a las Comunidades de Regantes en la conclusión de que éstas ostentan la consideración de empresarios o profesionales.
Precisamente esta cuestión fue objeto de análisis en la Comunicación Libre que presenté en el XIV Congreso Nacional de Comunidades de Regantes de España, titulada “El controvertido carácter empresarial de las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes a efectos del IVA”, cuyo enlace transcribo y a la cual me remito en aras de evitar reiteraciones inútiles.
A la vista de la fundamentación expuesta en el anterior trabajo, entiendo que existen argumentos jurídicos más que suficientes para defender que las Comunidades de Regantes no desarrollan ninguna actividad empresarial cuando se circunscriben a realizar operaciones del artículo 7.11º de la LIVA. Las consecuencias que se derivan de tal conclusión, en caso de prosperar la tesis, son trascendentes para fundamentar otra vuelta de tuerca al IVA.
