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Comunidad de regantes y fiscalidad (9). Inscripción registro IIEE

  • Comunidad regantes y fiscalidad (9). Inscripción registro IIEE

Sobre el blog

Jose Romero Carretero
Abogado. Master Asesoramiento Fiscal y Contable. Miembro del cuerpo jurídico FENACORE. Profesor derecho administrativo UNIVERSIDAD LOYOLA DE ANDALUCÍA.

Temas

Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.

1.- El presupuesto normativo

En el BOE de 27 de febrero de 2021 se publicó la Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560, «Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación», y se determinan la forma y el procedimiento para su presentación.

Si bien la norma, en lo esencial, sigue la estructura general ya prevista en la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, las diversas modificaciones operadas en el Impuesto Especial sobre la Electricidad justifican la adaptación.

Siendo objeto de la nueva Orden cuestiones que afectan (o pueden afectar) a las Comunidades de Regantes (inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, Código de Identificación de la Electricidad y el Modelo tributario 560), entiendo que resulta de interés efectuar unas breves digresiones sobre el particular.

2.- Digresiones

El artículo 102.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (a partir de ahora LIE), señala que deberán solicitar la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales: (1) los obligados a presentar autoliquidaciones por este impuesto, (2) los beneficiarios de las exenciones reguladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 94, y (3) los beneficiarios de las reducciones a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 98.

A tal fin, se habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para establecer la estructura del censo de obligados tributarios, el procedimiento y plazo para la inscripción de éstos en el registro territorial, y el procedimiento y plazo de presentación de las autoliquidaciones correspondientes. Con fundamento en esta habilitación se aprobó en su día la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, y se dicta ahora la Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero (derogatoria de la anterior).

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Como podrá observarse, el artículo 102.2 LIE (y otras normas tributarias a las que se hará referencia) regula diversos supuestos en los que deberá solicitarse la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales. Desde la perspectiva de las Comunidades de Regantes, resaltan los siguientes:

A.- Aplicación de la reducción en base imponible prevista en el artículo 98.1 e) LIE

El artículo 98.1 e) LIE prevé una reducción del 85 por ciento sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a riegos agrícolas, subordinada al cumplimiento de los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Es el artículo 145 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (a partir de ahora RIE), el que regula el procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible, señalando que los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán una comunicación por cada una de las actividades que cumplan los requisitos para gozar de dicho beneficio fiscal. Cuando la electricidad suministrada para riegos agrícolas se realice a través de contratos cuyo titular sea una Comunidad de Regantes o una Confederación Hidrográfica, serán éstas quienes realicen la comunicación para beneficiarse de la reducción. La comunicación se presentará a la oficina gestora donde radique el domicilio fiscal de la Comunidad de Regantes o de la Confederación Hidrográfica.

Previéndose en el precepto una reducción en la base imponible aplicable, exclusivamente, sobre la cantidad de energía eléctrica destinada a riegos agrícolas, en la tarjeta acreditativa de la inscripción -que incluirá el Código de Identificación de la Electricidad (CIE)- figurará el porcentaje de energía destinada a tal finalidad. Por tal razón, en los dos primeros meses de cada año natural deberá comunicarse a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción durante el año natural anterior (destinada a riegos agrícolas). Este porcentaje definitivo es el que será tenido en cuenta para los nuevos suministros. Si en el plazo de los dos primeros meses de cada año natural no se comunicaran a la oficina gestora nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los datos inicialmente comunicados.

En el caso de que la Comunidad de Regantes haya comunicado a la oficina gestora la modificación de la cantidad de energía eléctrica efectivamente consumida con derecho a reducción, se procederá a la renovación de la tarjeta con expresión de los nuevos datos comunicados.

B.- Aplicación por los comuneros, contribuyentes en régimen de estimación objetiva de IRPF, del índice corrector de cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica (0,8).

Tan importante beneficio fiscal se instauró, por primera vez, en el ejercicio 2014, y ha venido manteniéndose en las distintas órdenes de desarrollo del método de estimación objetiva. Vid. Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre (BOE 29 de noviembre de 2014); Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE 18 de noviembre de 2015); Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre (BOE de 29 de noviembre de 2016); Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2017); Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2018); Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre de 2019); y la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre (BOE de 4 de diciembre de 2020).

El índice corrector del 0,8, que resulta muy beneficioso para los agricultores al conllevar una reducción del 20% del rendimiento de módulos, requiere que: «…los cultivos se realicen, en todo o en parte, en tierras de regadío y el consumo eléctrico diario medio, en términos de energía facturada en kWh, de la factura del mes del período impositivo con mayor consumo sea, al menos, 2,5 veces superior al correspondiente a la de dos meses del mismo período impositivo, siempre que el contribuyente, o la comunidad de regantes en la que participe, estén inscritos en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales a que se refiere el artículo 102.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

Cuando no sea posible delimitar dicho rendimiento, este índice se aplicará sobre el resultado de multiplicar el rendimiento procedente de todos los cultivos por el porcentaje que suponga la superficie de los cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal fin, energía eléctrica sobre la superficie total de la explotación agrícola».

Resaltar, por su carácter clarificador, la Consulta Tributaria Vinculante V3157/19, de 13 de noviembre de 2019, de la Dirección General de Tributos, que señala que «los comuneros de la comunidad de regantes consultante podrán aplicar este índice corrector siempre que se cumplan los requisitos establecidos para la aplicación del mismo, sin ser necesario cumplir otros requisitos complementarios», entendiéndose cumplido el requisito del consumo eléctrico «cuando el consumo eléctrico diario medio del mes del período impositivo con mayor consumo sea 2,5 veces superior al consumo diario medio de los dos meses con menor consumo del mismo período impositivo».

Y destacar que, «exceptuando a las comunidades de regantes, no se prevén otras figuras asociativas interpuestas entre la compañía eléctrica y el agricultor que den lugar a la aplicación del índice corrector» (Vid. Consultas Tributarias Vinculantes V5130-16 y V5131-16, de 28 de noviembre de 2016).

C.- ¿Aplicación de la exención prevista en el artículo 94.5 LIE?

El artículo 92 LIE regula el hecho imponible del Impuesto Especial de Electricidad. Su apartado b) prevé que estará sujeto «el consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos», devengándose el impuesto «en el momento de su consumo» (art. 95 b) LIE).

Por su parte, el artículo 96 LIE determina quienes son los contribuyentes del impuesto. Lo serán, «en el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos».

Teniendo en mente las instalaciones de producción de energía eléctrica promovidas por numerosas Comunidades de Regantes, adquieren importancia los precitados preceptos, más aun cuando el artículo 4 de la Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero (como así lo hiciera el equivalente de la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre), establece que «están obligados a presentar el modelo 560, y en su caso, a realizar el pago de la deuda tributaria, los contribuyentes por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, definidos en el artículo 96 de la Ley». Vid., en este sentido, lo ya previsto en los artículos 102.1 LIE y 147.1 RIE.

Al hilo del supuesto de hecho planteado, es preciso resaltar que:

a) «No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos» (art. 93 LIE).

Como señala al respecto la Consulta Tributaria Vinculante V2505-18, de 18 de septiembre de 2018, «no está sujeto al impuesto el consumo por los “pequeños productores de energía eléctrica” (potencia del generador o conjunto de generadores sea igual o inferior a 100 kilovatios), en sus instalaciones, de aquella electricidad generada por ellos mismos».

b) Está exenta «la energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 megavatios» (art. 94.5 LIE).

La procedencia de la exención está subordinada al cumplimiento de los requisitos normativos establecidos, entre los que destaca la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales (art. 102.2 LIE), razón por la cual el artículo 1.1, a) y b), de la Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero, dispone que deberán solicitar tal inscripción tanto los contribuyentes por este impuesto como los beneficiarios de las exenciones contempladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 94 LIE.

El análisis de esta exención, prevista para las instalaciones de producción de energía eléctrica acogidas al régimen retributivo específico, excede del objeto de este artículo. Me remito a lo ya señalado en las Consultas nº V2275-15; V0813-19 y V3301-19.

Si indicar que, de encontrarse sujeta y no exenta la energía eléctrica producida y consumida, y siempre que la Comunidad de Regantes hubiese cumplimentado los requisitos esbozados al principio de la presente exposición, sería defendible la aplicación de la reducción prevista en el en el artículo 98.1 e) LIE (85 por ciento sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a riegos agrícolas).

En este supuesto (autoconsumo de energía) lo problemático será determinar la base imponible del impuesto. Traigo a colación sobre el particular la reciente Consulta Tributaria Vinculante V0065-21, de 22 de enero de 2021, que indica: «la consultante solicita aclaración sobre el cálculo de la base imponible del impuesto. A este respecto cabe señalar que la base imponible del impuesto está constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Resaltar por último y para concluir, que la solicitud de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales deberá realizarse por vía electrónica a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con aportación de la documentación prevista en la Orden comentada.

3.- Conclusión

A la luz de todo lo expuesto no cabe duda de que puede resultar de sumo interés para las Comunidades de Regantes (y sus partícipes) proceder a la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales, razón por la cual transciende para dichas Corporaciones de Derecho Público la reciente Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero.

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