Tratándose el presente, como el resto de los publicados en este blog, de un artículo de opinión jurídica, comenzar señalando que me someto a mejor criterio en derecho al respecto.
A fin de dar cimentación y estructura a los diversos artículos publicados en materia de IVA, me parece oportuno poner en común la comunicación libre que presenté en el XIV Congreso Nacional de Comunidades de Regantes (2018, Torrevieja). Y si bien soy consciente de que parte de la doctrina administrativa es crítica con alguno de sus postulados, pongo en valor que algunas Sentencias de nuestro Tribunal Supremo y Audiencia Nacional parecen avalar, precisamente, el carácter no empresarial de la actividad específica de estas Corporaciones de Derecho Público.
1.- Antecedentes
La implantación en nuestro país del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) tuvo lugar con la Ley 30/1985, de 2 de agosto, desarrollada reglamentariamente por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre. En su artículo 3 se regulaba el hecho imponible del tributo, estableciendo al efecto (con una redacción similar al artículo 4 de la vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre) que estaban sujetas “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional”.
Por su parte los artículos 4 de la Ley y 5 del Reglamento definían el concepto de actividades empresariales o profesionales, entendiendo como tales “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración las extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Por parte de la Dirección General de Tributos se mantenía que, al no tener carácter empresarial ni profesional las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes, no se generaba el presupuesto fijado por la norma para el nacimiento de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible del impuesto
La antigua Ley del IVA no regulaba, entre los supuestos de no sujeción previstos en su artículo 5, ninguno específicamente aplicable a las operaciones de las Comunidades de Regantes, a pesar de lo cual la Dirección General de Tributos entendía que en su ejecución no se producía el hecho imponible del Impuesto. En concreto la Resolución de 30 de abril de 1986 (BOE núm. 111 de 9 de mayo de 1.986), posteriormente reproducida en la de 27 de mayo de 1987 (BOE núm. 203 de 25 de agosto de 1987), concluyó que “las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes para el buen orden en el aprovechamiento de las aguas públicas no tienen carácter empresarial ni profesional”, por lo que “en consecuencia, la percepción de derramas para la cobertura de sus presupuestos de gastos no determina la obligación, a cargo de dichas comunidades, de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El Centro Directivo alcanzaba la anterior conclusión tras argumentar que “las actividades realizadas por las Corporaciones de Derecho Público relativas al buen orden del aprovechamiento” no tenían cabida en el concepto de actividad empresarial regulado en el artículo 5 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, concepto (y esto es trascendente a los presentes efectos) que es idéntico al previsto en artículo 5 Dos de la vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
A la luz de lo anterior, por tanto, por parte de la Dirección General de Tributos se mantenía que, al no tener carácter empresarial ni profesional las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes, no se generaba el presupuesto fijado por la norma para el nacimiento de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible del impuesto.
Fue la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (a partir de ahora LIVA), la que efectuó el reconocimiento normativo del supuesto específico de no sujeción aplicable a estas Corporaciones de Derecho Público, previendo en el apartado 11º del artículo 7 que no se encuentran sujetas a dicho tributo “Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.
En la LIVA se mantienen, en lo que aquí importa, los mismos presupuestos para el surgimiento de la obligación tributaria, y si bien ello pudiera hacer pensar que no existen motivos para justificar un cambio interpretativo respecto a la naturaleza de la actividad realizada por las Comunidades de Regantes a efectos del impuesto indirecto, lo cierto es que la Dirección General de Tributos (a partir de ahora DGT) no ha seguido en los últimos años un criterio uniforme, caracterizándose muchas de sus resoluciones por una patente contradicción en sus conclusiones.
En este sentido destacan:
* La Consulta Tributaria Vinculante V1285-11, de 23 de mayo de 2011. Planteada a la DGT la posibilidad de aplicar a las Comunidades de Regantes la doctrina del Centro Directivo en relación con las Comunidades de Propietarios, recogida entre otras en la Consulta Vinculante V1096-10, de 24 de mayo de 2010 (más recientemente la V3307-16, de 13 de julio de 2016, y la V2141-17, de 21 de agosto de 2017), que prevé la posibilidad de que los comuneros –empresarios o profesionales- de una Comunidades de Propietarios puedan deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por la Comunidad, señaló que:
“Las Comunidades de Regantes ostentan la condición de empresarios o profesionales, aunque por mandato de la Ley no deben repercutir el Impuesto en las operaciones que realicen. La doctrina anterior se asienta sobre la base de que las comunidades de propietarios no son empresarios o profesionales. Como las Comunidades de Regantes sí tienen esta condición, la doctrina aplicable a las primeras no es trasladable a las segundas”.
* La Consulta Tributaria Vinculante V2524-15, de 27 de agosto de 2015. Planteada la extensión y límites de la obligación de presentación de la declaración anual de operaciones con terceras personas, indicó que:
“…las Comunidades de Regantes en el desarrollo de su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, que incluye, entre otras operaciones, el suministro de agua a los comuneros y el mantenimiento de las instalaciones correspondientes, realizan una actividad empresarial, en los términos del artículo 5.dos de la LIVA, si bien no sujeta al IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 7.11º de la Ley.”
Teniendo en mente el criterio “tradicional” mantenido por la DGT, resulta desde luego llamativa la conclusión alcanzada en las anteriores Consultas Tributarias, y no ya solo porque la atribución del carácter empresarial a las actividades típicas de las Comunidades de Regantes sea el fundamento que sirva de apoyo, en un caso, para justificar la imposibilidad de la deducción del IVA por parte de los comuneros y, en otro, para amparar una interpretación extensiva de las operaciones que han de incluirse en el Modelo 347, sino porque, sorprendentemente y en otros casos, es precisamente en la negación del carácter empresarial en lo que se sustenta el Centro Directivo para denegar la posibilidad de aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la LIVA.
Al respecto se hace preciso traer a colación la Consulta Tributaria Vinculante V0154-17, de 24 de enero de 2017. Al hilo de lo ya mantenido en la V2600-14, de 3 de octubre de 2014, argumentó en relación con unas obras de modernización y consolidación de regadíos que:
“De acuerdo con lo anterior parece deducirse que dentro del ámbito de actividad de la Comunidad de Regantes, las obras objeto de consulta… se encuentran afectas a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, y en particular, para los suministros de agua efectuados a sus miembros, actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, en la medida que las referidas obras estarán afectas a su actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 7.11º de la Ley 37/1992, la Comunidad consultante no estará actuando como empresario o profesional en la adquisición de tales obras.
En consecuencia, no será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 aun en el supuesto de que las obras pudiesen realizarse dentro del marco de una urbanización de terrenos o de la construcción o rehabilitación de edificaciones y se cumplieran los demás requisitos objetivos señalados en el referido artículo, al no tener su destinatario condición de empresario o profesional actuando como tal.”
En íntima correlación con lo anterior, la Consulta Tributaria Vinculante V0692-07, de 4 de abril de 2007, entendió que las “acequias, canales, edificaciones, terrenos y otros bienes que constituyen el soporte necesario a los aprovechamientos de aguas de la comunidad” son “elementos patrimoniales no afectos a una actividad empresarial o profesional”, razón por la cual la cesión de su uso a cambio de una renta estaba no sujeta a IVA. Sin embargo, posteriormente, en la V0989-11, de 14 de abril de 2011, y para fundamentar la sujeción a IVA de la transmisión de desagües, acequias y terrenos, todos ellos elementos integrantes de sus infraestructuras y afectos al desarrollo de sus funciones, mantiene argumentación diferente.
Puesta en evidencia la patente contradicción de los postulados mantenidos por la DGT en cuanto al carácter empresarial o no de las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes, constituye el objeto del presente artículo plantear mi opinión al respecto, dejando señalado desde este primer momento que la cuestión desde luego no es baladí, a la vista de las importantes consecuencias fiscales que de ello se derivan tanto para las Comunidades de Regantes (extensión y límites de declaraciones informativas, obligaciones formales, etc.) como para sus comuneros (eventual aplicabilidad de la doctrina existente respecto a las Comunidades de Propietarios respecto a la deducibilidad del IVA, etc.)
2.- Presupuestos
Debemos partir de la base de que el supuesto de no sujeción contemplado en el art. 7.11º de la LIVA se inserta dentro de los supuestos permitidos por el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE), que dispone que, con carácter general, los Estados, regiones, provincias, municipios y demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos del IVA (de “empresarios” o “profesionales”, en terminología de la Ley del IVA española) respecto de aquellas actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea –TJUE- y de nuestro Tribunal Supremo –TS- y Audiencia Nacional –AN-, la interpretación del precitado supuesto de no sujeción ha de ser restrictiva, resultando aplicable únicamente cuando se cumplan las siguientes dos condiciones:
- 1.- Que las operaciones sean llevadas a cabo por una Comunidad de Regantes.
- 2.- Que las operaciones realizadas por la Comunidad de Regantes lo sean en el ejercicio de sus funciones públicas.
Lo anterior lo razonó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señalando que la excepción del artículo 4.5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, tiene principalmente por objeto las actividades desarrolladas por los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas que, si bien son de naturaleza económica, están estrechamente vinculadas al uso de prerrogativas de poder público; en tales condiciones, el hecho de no considerar a dichos organismos sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta a las mencionadas actividades carece potencialmente de efectos contrarios a la competencia, pues éstas últimas las lleva generalmente a cabo el sector público con carácter exclusivo o casi exclusivo (véase la Sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, apartado 31). Conclusión a la que aúna, por otro lado y la vista del carácter fiduciario subyacente, la falta de concurrencia del requisito de intervención en el mercado, en la medida en que la actividad quede circunscrita a la zona regable y comuneros.
Colacionando ambos postulados, no cabe duda de que es precisamente cuando las Comunidades de Regantes llevan a efecto su actividad específica e inherente, consistente en el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico, delimitado por el ámbito objetivo y territorial (concesional y estatutario) que constituye la zona regable y ceñido al elemento subjetivo que las conforman (comuneros), cuando realizan operaciones en el ejercicio de sus funciones públicas; funciones públicas otorgadas por la Ley o delegadas por la administración, teniendo conferidas facultades en el orden administrativo (a ejercer sobre sus propios miembros) que normalmente corresponden a los entes estatales (técnica de la autoadministración).
A la luz de lo anterior adquieren claridad los pronunciamientos efectuados por nuestros Tribunales, cuando señalan en la materia que nos ocupa:
- 1º.- “En definitiva, cualesquiera operaciones que realice una comunidad de regantes distintas de aquellas en la que puede entenderse que ejerce una función pública, esto es, diferentes de la ordenación y del aprovechamiento de las aguas que le han sido concedidas en favor de sus comuneros, han de reputarse sujetas al impuesto sobre el valor añadido” (Sentencia de la AN de 12 de septiembre de 2012; EDJ 2012/208180).
- 2º.- Para poder determinar cuándo una Comunidad de Regantes está realizando operaciones en el ejercicio de sus funciones públicas debemos de estar a lo establecido en el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Aguas –TRLA-, concluyéndose en la reciente Resolución 04798/2014/00/00, de 22 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico Administrativo Central –TEAC- “que las Comunidades de Regantes son corporaciones de derecho público adscritas al organismo de cuenca, cuyos estatutos deben incluir la finalidad y el ámbito territorial de aplicación del dominio público hidráulico; esto es, en ellas se cumple el requisito subjetivo exigido por la jurisprudencia del TJUE para la aplicación del supuesto de no sujeción, siendo sus estatutos los que determinan el ámbito de operaciones ejercidas por éstas en el desarrollo de sus funciones públicas. De tal manera que, todas las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes en relación con la ordenación y aprovechamiento de las aguas que de acuerdo con sus estatutos tienen encomendada, incluidas operaciones tendentes a la conservación, limpieza y mejora de las mismas, se considerarán realizadas en el ámbito de sus funciones públicas y por tanto, les será de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.11 de la LIVA”.
- 3º.- En correlación con el anterior argumento, señalar que la finalidad y el ámbito territorial enmarcan y delimitan las funciones públicas de las Comunidades de Regantes, razón por la cual son de primordial transcendencia, como elemento probatorio a estos efectos, los estatutos de las Comunidades de Regantes, pues los mismos “incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico” (art. 82.2 TRLA) y a los mismos ha de estarse en su actuación por parte de estas Corporaciones de Derecho Público (art. 82.1 TRLA). En dicha razón radica la especial mención que se efectúa a los estatutos y ordenanzas en las Sentencias del TS recaídas en materia de IVA (Vid., entre otras, la de 22 de noviembre de 2012 -EDJ 2012/270151-).
3.- Fundamentación de mi postura
"Tiene razón la actora cuando distingue entre aquellas actividades relativas a la ordenación y aprovechamiento de las aguas en las que no actuaría con carácter empresarial y por tanto no estarían sujetas al IVA, del resto de las actividades que realiza y en las que al no tener tal objeto, si que estarían sujetas al citado impuesto”
Tomando como base las Sentencias de la AN de 21 de noviembre de 2008 (recurso contencioso administrativo 189/2007), 10 de noviembre de 2009 (recurso contencioso administrativo 186/2007) y de 12 de septiembre de 2012 (recurso contencioso administrativo 335/2011), así como las del TS de 13 de junio de 2011 (recurso de casación 5544/2008), 27 de junio de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 419/2009), 18 de julio de 2011 (recurso de casación 570/2009), 15 de septiembre de 2011 (recurso de casación 4798/2008), 22 de septiembre de 2011 (recurso de casación 6921/2009) y 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación 6371/2011), creo que existe justificación jurídica para fundamentar que, cuando las Comunidades de Regantes realizan operaciones “para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”, las mismas no tienen carácter empresarial ni profesional a efectos del IVA.
Cabe recordar que precisamente la ya Resolución de 30 de abril de 1.986 de la DGT se decantaba por dicho criterio. El artículo 7.11º de la LIVA no es sino materialización del mismo, habiendo hecho suyo el legislador nacional los postulados del órgano administrativo.
Fundamental al respecto resulta la Sentencia de la AN de 27 de junio de 2008 (EDJ 2008/199563), confirmada por el TS en su Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (EDJ 2011/222505), en la que se concluye:
“…al amparo de la Ley anterior, la DGT, en Resolución de 30 de abril de 1.986 (BOE 7 de junio) ya reconocía que las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes, para el buen orden en el aprovechamiento de las aguas públicas no tienen carácter empresarial ni profesional, por lo que, la percepción de las derramas para la cobertura de sus presupuestos de gastos no determina la obligación, a cargo de dichas comunidades, de tributar por el IVA. Sin embargo, decía que las Comunidades de Regantes deberán soportar el IVA por las adquisiciones o importación de bienes que efectúen o por los servicios que reciban.
Es decir, tiene razón la actora cuando distingue entre aquellas actividades relativas a la ordenación y aprovechamiento de las aguas en las que no actuaría con carácter empresarial y por tanto no estarían sujetas al IVA, del resto de las actividades que realiza y en las que al no tener tal objeto, si que estarían sujetas al citado impuesto.”
Entiendo que el carácter no empresarial de las actividades relativas a la ordenación y aprovechamiento de las aguas no se perjudica por la realidad de que, en su desarrollo, tenga lugar la distribución de agua, pues:
1º.- Al definir el legislador el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.11º de la LIVA, circunscribió las operaciones no sujetas a las realizadas para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, no cabiendo duda de que la distribución del recurso hídrico es una operación inherente a ambas (ordenación y aprovechamiento); desde luego la prioritaria y fundamental.
Así lo entendió la Resolución del TEAC nº 00/1487/2009, 7 de Junio de 2011, que señala:
"Como ya hemos manifestado en otras resoluciones, la última de 18 de abril de 2007 (R.G. 2305/2006), este Tribunal entiende que no es posible distinguir entre las actividades de ordenación y aprovechamiento de aguas, por un lado, y las de distribución de aguas, por otro lado, ya que el aprovechamiento de las aguas por parte de los comuneros con derecho a ello requiere que el agua sea distribuida entre ellos, es decir, "todo aprovechamiento supone la recepción del agua, y, por ende, su previa distribución" (Resolución TEAC de 28 de abril de 2000, recurso nº 4576/1998)
Una Comunidad de Regantes no puede realizar una actividad dirigida al aprovechamiento de las aguas sin que dichas aguas sean previamente distribuidas.”
2º.- La distribución de agua realizada por las Comunidades de Regantes no tiene cabida en el supuesto específico contemplado en el artículo 7.8º de la LIVA, siempre que la misma se incardine dentro de su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas concedidas y, por tanto, se entienda subsumida en el artículo 7.11º de la LIVA.
El anterior planteamiento no conculca la competencia pues (en el caso de las Comunidades de Regantes) la distribución de las aguas otorgadas por la concesión es implícita al ejercicio de sus funciones públicas y, por derivación, a la ordenación y aprovechamiento de las aguas en la zona regable y entre sus comuneros, quienes tienen el deber legal de constituirse por mor de lo dispuesto en el artículo 81.1 TRLA.
Otra cosa ocurrirá (y es el supuesto que resuelve la Sentencia del TS de 22 de noviembre de 2012 -EDJ 2012/270151-), en caso de distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por el Organismo de Cuenca, adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros. Ciertamente en este supuesto la actividad desarrollada es empresarial, pues “el objeto de la Comunidad de Regantes…es el aprovechamiento para riego de las aguas provenientes del embalse… En atención a lo expuesto, esa concreta actividad, y no otra, es la actividad que puede entenderse ejercida por la susodicha comunidad de usuarios en el ejercicio de funciones públicas.”
4.- Conclusión
Creo que, a la luz de todo lo expuesto, existen argumentos jurídicos para defender que es precisamente cuando las Comunidades de Regantes realizan operaciones a las que resultan de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la LIVA, cuando no efectúan ninguna actividad empresarial. Otra cosa acaecerá si desarrollan, en su caso, otro tipo de actividades, pues el precitado supuesto es una excepción a la regla general del IVA y, como tal excepción, debe interpretarse de forma restrictiva.
